II FSK 1320/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Zofia Przegalińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3059/03 w sprawie ze skargi Aliny i Jarosława S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2001 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Aliny i Jarosława S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., I SA/Wr 3059/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia z dnia 20 sierpnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej Alinie S. i Jarosławowi S. podatek od nieruchomości za 2001 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał, że decyzją z dnia 27 marca 2003 r., organ odwoławczy, na podstawie art. 251 par. 1 oraz art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Op., w zw. z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W., ustalającej Alinie S. i Jarosławowi S. wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. Swój wniosek z dnia 12 grudnia 2001 r. o stwierdzenie nieważności decyzji skarżący motywowali tym, że podatek wymierzono od lokalu użytkowego, który nie jest ich własnością. Według wnioskodawców obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża właściciela a nie najemcę lokalu. Podstawę żądania stanowił art. 247 par. 1 ust. 2 Op. Skarżący powołali się przy tym na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 164/, która ich zdaniem stwierdziła nieważność art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dalej u.p.o.l., jako niezgodnego z prawem. Organ II instancji wyjaśnił, że w decyzji wskazano podstawę prawną jej wydania, którą był przepis art. 2-6 i art. 7a u.p.o.l. Wbrew przekonaniu strony NSA w powołanej uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 nie stwierdził nieważności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dokonał jedynie wykładni tego przepisu. Następnie spornym aktem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 221 i art. 233 par. 1 pkt 1 Op., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym za decyzję wydaną bez podstawy prawnej można jedynie uznać decyzję wydaną w sytuacji, gdy brak jest przepisu materialnego powszechnie obowiązującego, uprawniającego organ do wydania decyzji. W skardze od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie, podnosząc, że obowiązek zapłacenia podatku od nieruchomości obciąża właściciela i przerzucanie tego obowiązku na najemców lokali użytkowych stanowi rażące naruszenie prawa, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Uwzględniając żądanie skarżących Sąd wyjaśnił, że według ustalonej w orzecznictwie NSA treści wskazanej przez skarżących przesłanki stwierdzenia nieważności jaką jest brak podstawy prawnej, wymienionej w przepisie art. 247 par. 1 pkt 2 Op., uznaje się, że odnosi się ona do przypadków wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wobec tego rację miał organ podatkowy stwierdzając, że podnoszona przez skarżących przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 2 Op. nie występuje. Kwestia stosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związana była nie z brakiem podstawy prawnej, a z różną oceną stosowania tego przepisu, m.in. prowadzącą do obciążenia podatkiem od nieruchomości najemców lokali użytkowych, stanowiących niewyodrębnioną prawnie część nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego. Dopiero ww. uchwałą z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00, NSA dokonał zmiany wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niemniej zdaniem Sądu, przy ocenie czy nie doszło do naruszenia art. 247 Op., rozstrzygnięcia wymaga, czy i kiedy zmiana wykładni budzących wątpliwości przepisów - jak ta dokonana w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. - może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na przesłankę rażącego naruszenia prawa - art. 247 par. 1 pkt 3 Op. Zauważył, powołując się na poglądy judykatury, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Op. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W związku z tym ważąc wykładnię interpretacyjną, która była podstawą stosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, której stwierdzenia nieważności domagają się skarżący, i wykładnię prezentowaną w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., ocenić zdaniem Sądu należy, czy każdy z przyjętych poglądów może zostać poparty tej samej wagi argumentacją. Przytaczając uzasadnienie ww. uchwały Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku składu Sądu orzekającego w dniu 14 października 2004 r. /I SA/Wr 3191-3196/02/, że "przepis o niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji/. Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej". W świetle przytoczonych wywodów, w ocenie Sądu, prezentowana w orzecznictwie NSA interpretacja przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., której wynikiem było obciążenie posiadacza, niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, podatkiem od nieruchomości, nie daje się uzasadnić z mocą odpowiadającą wadze argumentacji przyjętej w omawianej uchwale. Wobec tego zastosowanie, w będącej przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności decyzji, przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest wynikiem wykładni tego przepisu, która nie znajduje oparcia w jego treści, co winno podlegać ocenie z punktu widzenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Op., a nie jak wnosili skarżący art. 247 par. 1 pkt 2 Op. W tym stanie rzeczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mając na względzie przepisy art. 120, art. 121, art. 122 Op., nie powinno poprzestać na ograniczeniu się do podnoszonego przez skarżących zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 Op. jako stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności skierowanej do nich decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r., tym bardziej że skarżący powołali się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ powinien był rozważyć również żądanie skarżących w świetle art. 247 par. 1 pkt 3 Op., aby zadośćuczynić wymogom wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono: - niezgodne z dyspozycją art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., rozpatrzenie skargi z przekroczeniem granic sprawy, - błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Op., - naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów organ podatkowy podniósł, że granice sprawy jednoznacznie określiły strony w uzupełnieniu wniesionego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej obciążającej ich podatkiem od nieruchomości za 2001 r. poprzez wskazanie, że została ona wydana bez podstawy prawnej. Wskazali przy tym na art. 247 par. 1 pkt 2 Op., jako podstawę prawną swojego żądania. Taką też podstawę strony wskazywały później zarówno w odwołaniu, jak i skardze do Sądu. Natomiast bezspornym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że w postępowaniu administracyjnym wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Zgodnie z art. 248 par. 1 Op. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W tym stanie rzeczy, skoro w tym przypadku wszczęto je na wniosek, to Kolegium było związane żądaniem stron o rozpatrzenie konkretnej sprawy, polegającej na zbadaniu legalności wymiaru z powodu zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej. Mając na uwadze właściwości konstrukcyjne postępowania wnioskowego, organ podatkowy nie podjął badania zgodności z prawem decyzji wymiarowej przy uwzględnieniu innych przesłanek. Rozpoznając wstępnie wniosek stron Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie doszło również do przekonania, iż zasadne jest wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie zbadania zgodności z prawem decyzji w świetle pozostałych przesłanek w art. 247 par. 1 Op. Sąd natomiast, nie zważając na to, że organ odwoławczy związany był zakresem żądania i mógł wyjaśnić okoliczności sprawy tylko w wyznaczonym przez to żądanie zakresie, wyszedł poza granice sprawy zakończonej sporną decyzją i ocenił ją na podstawie przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 Op. /rażące naruszenia prawa/. Zdaniem skarżącego organu takiego stanowiska Sądu nie można pogodzić z art. 134 par. 1 p.p.s.a., jest to bowiem wyjście poza granice sprawy. Ponadto w ocenie organu podatkowego nie do przyjęcia jest twierdzenie Sądu, iż oznaczoną na wstępie decyzję wymiarową wydano z rażącym naruszeniem prawa. Nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zestawieniu z uchwałą tego Sądu z dnia 25 czerwca 2001 r., dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie są równoważne co do zawartych w nich argumentacji. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd Administracyjny OZ we Wrocławiu, oddalał skargi na decyzje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości dla najemców niewydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy. Wspierając się przykładami orzeczeń wskazano, że Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wnoszący skargę kasacyjną organ podkreślił ponadto, że trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, również z udziałem powoływanej uchwały dnia 25 czerwca 2001 r. Takie rozbieżności interpretacyjne zachodzą między wyżej wymienioną uchwałą, w której Sąd opowiada się za tym, że posiadanie części nieruchomość nie powoduje powstania obowiązku podatkowego /art. 2 u.p.o.l./, a uchwałą z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/ w składzie 7 sędziów, w której tej tezy nie podzielono. W uchwale 7 sędziów opowiedziano się jednoznacznie, że art. 3 ustawy, przy objęciu jej zakresem także rzeczy ruchomych, stanowi doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania. Różne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone nie tylko w wyrokach ale także uchwałach tego Sądu świadczą, że wskazana wyżej interpretacja przedmiotu opodatkowania posiadacza zależnego nie była jedną, krańcowo odmienną wykładnią, jak to sugeruje Sąd Wojewódzki. W tym stanie rzeczy zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego ww. interpretacje były równoprawne. Sąd - w skarżonym wyroku - powołuje się na pogląd judykatury /wymieniony wyrok z dnia 5 maja 2004 r./, w którym to właśnie zaakceptowano stanowisko, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa wyklucza wyłącznie stan prawny, w ramach którego "na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą". W tym kontekście za nieprzydatny dla oceny uchylonej decyzji należy więc uznać pogląd - z tego samego wyroku - według którego brak spójności poglądów w judykaturze "sam przez się" nie przeszkadza stwierdzeniu nieważności decyzji z powołaniem się na art. 247 par. 1 pkt 3 Op. W szczególności dlatego, że wystąpienie rozbieżności interpretacyjnych nie stanowiłoby przyczyny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu podatkowego. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana bowiem jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 par. 1 pkt 3 Op., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie, wskazując na przykłady orzeczeń sądowych, organ podatkowy zauważył, że przy ocenie przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 Op. istotny jest stan prawny istniejący w dniu wydania decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. O tym, czy w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa przesądza jedynie to, czy niezgodność z prawem jest jasna, oczywista i niedopuszczająca możliwości odmiennej wykładni. Nie jest ważna ilość odstępstw od prawa, lecz sposób uchybienia regulacji prawnej. Tymczasem o niejednoznaczności miarodajnych w tym przypadku przepisów materialnego prawa podatkowego świadczy ponadto treść zmian wprowadzonych w tym zakresie ustawą z dnia 3 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Wykładnia historyczna prowadzi bowiem do wniosku, iż gdyby nie wprowadzono znowelizowanej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to nadal toczyłyby się dyskusje w kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości na przykład wynajmowanych od gminy. W konkluzji, przytaczając szereg orzeczeń NSA na poparcie swojego stanowiska, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że nie do przyjęcia jest w warunkach przedstawionych rozbieżności interpretacyjnych, iż adresowana do podatników decyzja, ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, naruszała prawo w sposób rażący. Sąd oceniając legalność decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym /stwierdzenia nieważności/, w świetle przesłanki rażącego naruszenia prawa, nie zbadał, czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ponadto Sąd nie rozważył, czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje, oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Granice niniejszej skargi kasacyjnej wyznaczają zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W okolicznościach nin. sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyznacza zaskarżony akt prawny, w tym przypadku decyzja, rozumiana jako oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie /por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; podobnie uchwała SN z dnia 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88 - OSPiKA 1989 z. 3 poz. 59/. Norma prawna zawarta w art. 134 par. 1 p.p.s.a. oznacza więc, że granice orzekania są wyznaczone przez ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem tej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05 - Lex nr 172990; uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 nr 3 poz. 104/. W związku z powyższym zauważyć trzeba, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji, była decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej ustalającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W tym też zakresie Sąd, stosownie do art. 134 par. 1 p.p.s.a., miał prawo badać ww. akt prawny z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Sąd był zatem władny kontrolować zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście jego zgodności z prawem odnosząc się do całego postępowania administracyjnego w sprawie - por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 919/97 - OSP 1999 z. 4 poz. 79; por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 319/. Wobec tego Sąd mógł wyjść poza granice nakreślone zarzutami skargi /art. 247 par. 1 pkt 2 Op./ i skontrolować, czy w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, organy podatkowe zbadały również możliwość wystąpienia innych niż podnoszone przez podatnika przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wskazanych w art. 247 par. 1 Op. Nie oznaczało to w żadnym wypadku wyjścia poza granice sprawy, a wręcz stanowiło obowiązek Sądu w procesie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, w świetle. art. 184 Konstytucji RP, art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. Sąd odwoławczy nie podziela bowiem argumentacji organu podatkowego, iż w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, organ jest związany zarzutami tego wniosku. W świetle art. 248 par. 3 Op. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może się zakończyć m.in. decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności takiej decyzji z uwagi na brak przesłanek z art. 247 par. 1 Op. /por. Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 642/. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku. Natomiast za przyjęciem, że organ podatkowy powinien, w przypadku złożenia stosownego wniosku, badać również czy nie zaistniały inne jeszcze przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w 247 par. 1 Op., przemawia treść szeregu przepisów. Przede wszystkim postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności organ podatkowy może wszcząć również z urzędu /art. 248 par. 1 Op./. Skoro zatem można z urzędu, bez jakiejkolwiek inicjatywy podatnika, badać, czy nie wystąpiły w danej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to tym bardziej - zgodnie z regułą wnioskowania ad maiori ad minus - powinno się to czynić w przypadku, gdy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności określonego aktu prawnego informując zarazem organy, iż mógł być on dotknięty wadą nieważności. Po wtóre, takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 /zasada praworządności/, art. 121 par. 1 /zasada zaufania do organów podatkowych/, art. 122 /zasada prawdy materialnej/, które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar /por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, teza - Monitor Podatkowy 2002 nr 9 s. 33, Przegląd Podatkowy 2003 nr 1 s. 63/. W konsekwencji należało dojść do wniosku, że Sąd I instancji nie naruszył art. 134 p.p.s.a. /nie wyszedł poza granice sprawy/ stwierdzając, iż Kolegium rozpoznając sprawę z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powinno zbadać, czy zachodzą wymienione w art. 247 par. 2 Op. przesłanki nieważności, a nie tylko wskazane przez stronę. Mimo nienaruszenia przez Sąd wskazanego przepisu, orzeczenie Sądu należało uchylić, bowiem zostało ono wydane z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 3 Op. Sąd I instancji wskazał, iż organ "winien rozważyć żądanie skarżących w świetle art. 247 par. 1 pkt 3 Op." Co więcej, uznał, że decyzja będąca przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powinna zostać uznana za nieważną w świetle art. 247 par. 1 pkt 3 Op. /por. s. 5 ostatni akapit i 6 pierwszy akapit uzasadnienia/. Sąd dokonał zatem wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 Op., i wskazał organom w jaki sposób powinien być on zastosowany. Z tego też względu, należało się odnieść do kluczowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Op. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wykładnia prezentowana w kwestionowanym orzeczeniu nie jest bowiem prawidłowa, na co zwracał już uwagę Sąd kasacyjny w szeregu orzeczeń /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 października 2005 r., II FSK 107/05 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 507/05 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1292/05 - nie publ./. Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że wynika z niego, iż organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Op. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 898/. W związku z tym, podzielając pogląd wyrażony w przytoczonych orzeczeniach NSA, należy zauważyć, że w dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Op. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Op. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa, do którego odnosi się analizowany art. 247 par. 1 pkt 3 Op., jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Wydaje się zatem, iż prezentowany m.in. w zaskarżonym orzeczeniu pogląd dotyczący odmienności trybów stwierdzenia nieważności w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Upatrywanie odmienności obu trybów w specyficznym charakterze spraw podatkowych, wykracza poza zawartość normatywną powołanych przepisów. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III, str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz,. TNOiK M. Toruń 2002, str. 802; Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721/. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. III SA 1148/96 - Lex nr 33822; z dnia 27 października 1998 r. II SA 1202/98 - Lex nr 41891/. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/. Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 u.p.o.l. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 23 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899. Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji element rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut organu podatkowego, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 247 par. 1 pkt 3 Op. Wobec tego nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego /zasadny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./. Z kolei uzasadnione stanowisko Sądu w sprawie naruszenia przepisów postępowania wskutek naruszenia zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności nie miało wpływu na wynik sprawy /wobec braku przesłanek do stwierdzenia nieważności/, zatem nie dawało podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 120 i 121 Op. Z powyższego wynika, iż uzasadniony był również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Op. /choć nie został precyzyjnie ujęty w środku zaskarżenia/ przez jego stosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. wskutek jego niezastosowania, bowiem w okolicznościach sprawy skarga nie była zasadna. WSA powinien ją zatem oddalić na podstawie ostatnio wskazanego przepisu. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.