I SA/Kr 1022/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie NSA Grażyna Jarmasz WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005r. sprawy ze skarg T. Sp. z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2002r Nr [...] z dnia 17 grudnia 2002r. Nr [...] z dnia 17 grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999,2000 i 2001. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 78.742,00 zł ( siedemdziesiąt osiem tysięcy siedemset czterdzieści dwa złote). Decyzjami z dnia [...]grudnia 2001 roku Nr [...] Dyrektor w Urzędzie Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 23 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz.U. Nr 54 z 1997 roku poz. 572 ze zm./, w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 106 z 1993 roku poz. 482 ze zm./ określił T. Spółka z o.o. będącej następcą prawnym S. Spółka z o.o. w K.: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok: • wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1. 167.079,60 zł • wysokość zaległości podatkowej w kwocie 1.167.079,60 zł • wysokość odsetek za zwłokę, na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 1.129.423,60 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok: • wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie l .498.511,00 zł • wysokość zaległości podatkowej w kwocie 1.315.221 zł • wysokość odsetek za zwłokę, na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie 1.129.423,60 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok: • wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie l .092.556,00 zł • wysokość zaległości podatkowej w kwocie 1.092.556,00 zł • wysokość odsetek za zwłokę, na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 3.64.732,80 zł Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla K. Ś w K z dnia [...]marca 2002 roku sygn. akt [...] "S" spółka z o.o. została przejęta przez T. spółka z o.o. siedzibą w K., a następnie postanowieniem Sądu z dnia [...] kwietnia 2002 roku została wykreślona z rejestru. W wyniku przeprowadzonej kontroli w "S." spółka z o.o. stwierdzono, iż Spółka otrzymywała od Spółki T. w 1999, 2000 i 2001 roku pieniądze w celu tzw. powierniczego zakupu nieruchomości, zakupów inwestycyjnych oraz na bieżącą działalność - określając je w księgach, jako zaliczki inwestycyjne, które na przestrzeni wymienionych lat nie zostały rozliczone. "S" spółce z o.o. dokonywała zakupu nieruchomości we własnym imieniu, za pieniądze otrzymane od T., bądź w formie przelewu płatnego na rachunek Spółki, bądź płatnego bezpośrednio na konto właściciela działki. Pieniądze te były wykazane w księgach Spółki, jako otrzymane od T. na rzecz S. i Spółka za otrzymane pieniądze dodatkowo ponosiła wydatki inwestycyjne oraz przeznaczała je na swoją bieżąca działalność. Umowy zawarte pomiędzy Spółkami T. a S. są umowami zawartymi pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo, gdyż Spółka T. w okresie zawierania tych umów posiadała 99% udziałów w kapitale zakładowym S. Pomiędzy wymienionymi spółkami występowały również powiązania osobowe, ponieważ, prezesem S. był C. G. będący jednocześnie członkiem Zarządu T. Organy podatkowe stwierdziły, iż skoro S. dokonywała zakupu nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, zwiększając własny majątek trwały. Dodatkowo spółka miała możliwość uzyskiwania dodatkowych środków finansowych poprzez pobieranie czynszu dzierżawnego od T. za wydzierżawienie i poddzierżawienie zakupionych nieruchomości. Bezpośrednią korzyścią polegającą na dysponowaniu bez ponoszenia kosztów z sumy pieniędzy uzyskanych od T., było to, że Spółka S. nie była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia tytułu korzystania z obcych środków finansowych. Zatem otrzymane przez Spółkę S., stanowiło zdaniem organów podatkowych podstawę do wyliczenia nieodpłatnych świadczeń, będących na mocy art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako ceny rynkowe przyjęto wartość oprocentowania kredytów na cele gospodarcze, wyliczone na podstawie średniego oprocentowania. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik "S" spółki z o.o. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej błędną ocenę skutków powierniczego nabycia nieruchomości oraz nieprawidłowe ustalenie wartości rzekomych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ocena charakteru i istoty zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a spółką T., umowy zlecenia z dnia [...] października 1998 roku, która jest niemal klasycznym przykładem funkcjonujących w obrocie prawnym umów powierniczego nabycia nieruchomości. Na tej podstawie dający zlecenie (T.) zleciła przyjmującemu zlecenie (skarżącej) dokonanie czynności prawnej polegającej na nabyciu określonej nieruchomości. W takim przypadku przyjmujący zlecenie nabywa, będący przedmiotem umowy "powierniczego nabycia nieruchomości" grunt we własnym imieniu, jednakże czyni to na rzecz dającego zlecenie. Zawieranie tego rodzaju umów stanowi częstą praktykę, stosowaną przez firmy zagraniczne, które zainteresowane są nabywaniem gruntów, a dopiero oczekują na odpowiednie pozwolenie z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Zleceniobiorca (skarżący), zgodnie z art. 740 k.c. jest zobligowany do wydania zleceniodawcy rzeczy i praw uzyskanych w wyniku zlecenia, a w konsekwencji zleceniodawca zawsze może się domagać od zleceniobiorcy przeniesienia na jego rzecz własności określonej nieruchomości. Wówczas powierniczy nabywca nieruchomości ma obowiązek niezwłocznego, nieodpłatnego zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na dającego zlecenie. Trudno więc mówić o skutecznym zwiększeniu aktywów po stronie skarżącego. Odnośnie zarzutu zwiększenia korzyści skarżącej poprzez otrzymywanie od T. czynszu dzierżawy - skarżący podniósł, iż zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowych gruntów wynikało z konieczności szybkiego rozpoczęcia przez T. procesu inwestycyjnego. Jak bowiem wynika z art. 32 ust. 4 pkt 2 prawa budowlanego, pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie osobie dysponującej tytułem prawny do nieruchomości. Dlatego, aby uzyskać pozwolenie na budowę, T. musiała zawrzeć umowę dzierżawy przedmiotowych gruntów. Zdaniem skarżącego, nie można jednak przyjąć, aby nastąpiło zwiększenie aktywów skarżącej spółki, jak też nie można stwierdzić aby nastąpiło zwiększenie korzyści poprzez otrzymanie od T. czynszu dzierżawy. Skarżąca spółka nie otrzymała zatem nieodpłatnego świadczenia rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto ustalenie wartości rzekomych nieodpłatnych świadczeń jest nieprawidłowe i nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. W szczególności nie ma pewności, że skarżąca zaciągnęłaby jakikolwiek kredyt, a jeśli nawet, to czy w sugerowanej przez kontrolującej wysokości, jak również, czy byłby on oprocentowany w wysokości przyjętej przez kontrolujących (banki przy tak wysokich kredytach -o wysokości 23.299.750 zł, w wyniku negocjacji obniżają oprocentowanie). Decyzją z dnia [...]marca 2002 roku Nr [....] oraz decyzjami z dnia [...] grudnia 2002 roku Nr [...], Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z o.o. "S." zawarła umowę zlecenia z T., w wyniku której zakupiła nieruchomości, z których następnie czerpała korzyści w ramach czynszu dzierżawnego, od firmy, od której miała pieniądze za zakup tych nieruchomości. Okoliczności powyższe przyczyniły się do wzrostu majątku Spółki. Obie spółki powiązane były ze sobą kapitałowo i osobowo, a fakt przekazywania i otrzymywania tych pieniędzy w obu firmach jest zaewidencjonowany w księgach na rachunkach wewnątrzgrupowych. Przedstawione przez skarżącego okoliczności związane z zawarciem umowy zlecenia przez obie firmy nie mogą stanowić argumentu uzasadniającego żądania skarżącego. Umowa zlecenia, jako stosunek obligacyjny skutkowała w zakresie wewnętrznych ustaleń między stronami i nie wywierała skutków w zakresie obowiązków publiczno-prawnych, do których zalicza się zobowiązanie podatkowe. Jest to zgodne z wyrokiem NSA z dnia 30 grudnia 1991 roku, sygn. akt SA/P 1562/91 - "wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi". Trudno również potraktować sporna kwotę, zgodnie z sugestią strony, jako zaliczkę, skoro kwota ta zwiększyła jej aktywa, co jednoznacznie wynika z bilansu za 1999 rok. Przedstawiony argument, że Spółka T., jako podmiot z udziałem kapitału zagranicznego była zmuszona korzystać z pośrednictwa spółki skarżącej przy zakupie ziemi, gdyż T. każdorazowo zobowiązane jest uzyskać zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nie jest trafny. Nie może to również stanowić okoliczności zwolnienia spółek z konsekwencji podatkowych, wynikających z przekazania pieniędzy spółce skarżącej. Zatem kwoty, które otrzymała Spółka od T. na zakup nieruchomości, które zakupiła w swoim imieniu i na swoją rzecz i (do dnia wydania decyzji) nie rozliczyła się z tych pieniędzy - stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie nieprawidłowego ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, Izba Skarbowa stwierdziła, iż wartość ta winna być ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, to jest zgodnie z wartością odsetek, które spółka maiłaby zapłacić na rynku np. poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego. Metoda polegająca na przyjęciu przez kontrolującego, jako cen rynkowych wartości oprocentowania kredytów na cele gospodarcze obowiązujące każdorazowo w dacie otrzymania świadczenia od T., przyjmujące jako przeciętne oprocentowanie z 20 banków działających na rynku, nie budzi zastrzeżeń, co do jej prawidłowości. Izba Skarbowa podkreśliła ponadto, iż podstawowym obowiązkiem powierniczego zleceniobiorcy to nabycie, a następnie przeniesienie na dającego zlecenie własności nieruchomości. W tym przypadku obowiązek ten nie został dopełniony. Nadto, zgodnie z art. 740 k.c., zleceniobiorca obowiązany jest do wydania zleceniodawcy wszystkiego tego, co zostało przy wykonaniu tej umowy uzyskane. Zleceniobiorca nie może używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Natomiast skarżąca Spółka nabyła prawo do własności gruntu, co przyczyniło się do wzrostu jej majątku i czerpała korzyści w postaci czynszu, a zatem trudno poddawać w wątpliwość, iż nie używała przedmiotu umowy zlecenia we własnym interesie. W skargach pełnomocnik Spółki z o.o. "T.", która przejęła Spółkę "S. " wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu i podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty. Dodatkowo podniósł, iż nie zgadza się z Izbą Skarbową, iż przekazanych przez T. kwot nie można było potraktować, jako zaliczki, z uwagi na fakt, iż zostały one umieszczone w aktywach spółki. Otrzymane pieniądze faktycznie trafiły na rachunek bankowy spółki. Nie mogło być zresztą inaczej, ponieważ zgodnie z zasadą księgowości, spółka nie mogła być w posiadaniu wartości pieniężnych, bez ich jednoczesnego zaksięgowania. Nadto po stronie pasywów pojawiła się pozycja świadcząca o pochodzeniu tych kwot, gdyż Spółka była świadoma, że będzie musiała zwrócić te pieniądze. Odnośnie zarzutu zwiększenia korzyści skarżącej poprzez otrzymywanie od T. czynszu dzierżawnego, pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż zawarcie umowy dzierżawy wynikało z konieczności szybkiego rozpoczęcia przez T. procesu inwestycyjnego. Umowa dzierżawy była konieczna do uzyskania pozwolenia na budowę. Czyn dzierżawny jest, zgodnie z art. 693 k.c. konieczną cechą dzierżawy, dlatego też został ustalony w stosownej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1270/. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy doszło do zaniżenia przez Spółkę z o.o. S. przychodów z tytułu nie ujęcia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu przekazanych przez Spółkę T. środków pieniężnych na powierniczy zakup nieruchomości. Spółka S. zawarła w dniu [...]października 1998 roku ze Spółką T. umowę zlecenia powierniczego, której celem było nabycie przez S., jako zleceniobiorcy prawa własności określonych dokładnie w tym zleceniu nieruchomości gruntowych we własnym imieniu, ale dla Spółki T., jako zleceniodawcy. W następstwie zawartej umowy, zleceniobiorca stał się nabywcą własności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku, ale spoczywa na nim obowiązek późniejszego przeniesienia prawa własności na zleceniodawcę. A zatem zleceniobiorca działa wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to, że nabycie nieruchomości, na podstawie umowy powierniczej, nie ma charakteru definitywnego. W związku z tym zleceniobiorca, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stał się właścicielem nieruchomości, nie ma prawa dowolnie nią rozporządzać, traktując ją, jako swoje aktywa majątkowe. Zatem należy stwierdzić, że Spółka S. nie nabyła nieruchomości, w celu powiększenia swojego majątku o składnik trwały, wchodzący w skład jej majątku, ponieważ od momentu nabycia prawa majątkowego, łączyło się ono z obowiązkiem późniejszego wydania nabytego przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie. -wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 28 września 2004 roku sygn. akt. I SA/Wr 1747/03. Należy, zatem ustalić, czy skoro tak dokonane nabycie nie ma charakteru definitywnego, to czy w powyższej sytuacji można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnie od T. środków pieniężnych przez Spółkę S. jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby tego dokonać należy ustalić, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, tym bardziej, że ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego pojęcia, ograniczając się jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. Powołując się, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 1998 roku sygn. akt I SA/Gd 1290/98, "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy". Zatem kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje, albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego - patrz "Podatek dochodowy od osób prawnych" pod redakcją Janusza Morciniuka. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ nie można zaliczyć nabycia przez Spółkę S. prawa własności nieruchomości w imieniu własnym, ale w ramach wykonywania przez nią umowy powierniczej nabycia własności konkretnych nieruchomości, gdyż od momentu nabycia tych praw majątkowych Spółka musiała się liczyć z obowiązkiem późniejszego wydania nabytych nieruchomości wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz T.. Fakt czerpania następnie przez Spółkę korzyści finansowych przez pobieranie czynszu dzierżawnego od Spółki T. nie zmienia charakteru przedmiotowej umowy powierniczej. Zatem nie można też w konsekwencji stwierdzić, iż Spółka S. zaniżyła przychody z tytułu nie ujęcia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu przekazywanych przez Spółkę T. środków pieniężnych na powierniczy zakup nieruchomości. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) uznał, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i orzekł jak w sentencji wyroku.