I SA/Gd 292/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 292/05 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] 1996 r. zmienioną decyzją z dnia [...] 1998 r. wydaną w wyniku zwrócenia sprawy z odwołania R. K. organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w przedmiocie określenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 1996 r. oraz określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj 1996 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z art. 30 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej różnymi stawkami, a nie są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, mogą w celu obliczenia podatku należnego dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik zapisywał wartość sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami w kwotach brutto z podziałem na stawki podatku 7% i 22%. Z prowadzonej przez podatnika dokumentacji nie wynikło jednak w jaki sposób nastąpiło przyporządkowanie kwot do sprzedaży opodatkowanej według 7% i 22% stawki VAT. Natomiast w ewidencji zakupu zostały wpisane kwoty w innych wartościach niż wynikające z dokumentów odpraw celnych. Uwzględniając zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy Urząd Skarbowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z postanowieniami art. 30 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjmując do wyliczenia struktury dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz dokumenty źródłowe. Od decyzji organu pierwszej instancji R. K. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Zarzucił, że nieprawidłowo przyjęto do struktury zakupu wartość celną towarów określoną w dokumentach SAD. Nie dokonano bowiem korekty dotyczącej kosztów transportu. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] 1998 r. wydanym w trybie art. 174 Kpa zwróciła sprawę z odwołania R. K. Urzędowi Skarbowemu w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie posiadał prawidłowej ewidencji sprzedaży "bezrachunkowej", która umożliwiałaby obliczenie podstawy opodatkowania według różnych stawek podatkowych, a co za tym idzie i podatku należnego według tych stawek. Powyższe naruszało art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. l pkt l i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. l, 5 i 6 są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W tym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę, że podatnik nie zastosował przepisu art. 30 ust. l ustawy organ I instancji winien zastosować art. 18 ust. l tej ustawy i opodatkować obrót ze sprzedaży "bezrachunkowej" stawką podstawową podatku od towarów i usług czyli 22%. Konkludując Izba Skarbowa stwierdziła, że nieuprawnione zastosowanie przez Urząd Skarbowy art. 30 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała zaniżenie wysokości podatku za miesiące styczeń - maj 1996 r. w wyniku czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone stronie w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Urząd Skarbowy uwzględniając wskazówki zawarte w postanowieniu Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a następnie decyzją z dnia [...] 1998 r. zmienił dotychczasową decyzję z dnia [...] 1996 r. Od decyzji z dnia [...] 1998 r. podatnik nie wniósł odwołania. Izba Skarbowa działając między innymi na podstawie art. 138 §1 pkt l w związku z art. 127 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 335 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymała w mocy decyzję z dnia [...]1996 r. zmienioną decyzją z dnia [...] 1998 r. Motywując rozstrzygnięcie Izba Skarbowa wskazała, że organ podatkowy był zobowiązany do zastosowania art. 18 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży "bezrachunkowej" podatnika i opodatkowania obrotu z tej sprzedaży stawką podstawową podatku od towarów i usług czyli 22%. Zgodnie bowiem z wyraźną wolą ustawodawcy z przywileju dokonania proporcjonalnego podziału sprzedaży może skorzystać tylko podatnik nie zaś organ podatkowy. Odnośnie zarzutu niedokonania korekty wartości celnej towarów o koszty transportu towaru organ odwoławczy wyjaśnił, że wartością celną towaru winna być stosownie do art. 26 ust. l w związku z art. 30c ust. l pkt 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne wartość transakcyjna, to znaczy cena faktyczna zapłacona za towar w celu przywozu na polski obszar celny powiększona o koszty transportu przywiezionych towarów poniesione do granicy państwa lub portu morskiego. Jednakże biorąc pod uwagę, że Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...]1998 r. powyższa kwestia w opisanym stanie faktycznym nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy ponieważ przy ustalaniu podatku należnego od spornej sprzedaży "bezrachunkowej" zastosowano art. 18 ust. l nie zaś art. 30 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. R. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1998 r. na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10, art. 27 ust. 4 i art. 30 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 7 Kpa. Strona skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa przekłamała jej wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania podatkowego. Podatnik nie twierdził bowiem, że nie miał obowiązku wystawiania rachunków podmiotom gospodarczym opodatkowanym w formie karty podatkowej ale, że podmioty te rachunków takich nie żądały. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej podmioty te mają obowiązek wyłącznie przechowywania swoich rachunków sprzedaży. Fakt, że ze wskazanych przyczyn nie wystawiano rachunków sprzedaży nie może być interpretowany w ten sposób, że podatnik dokonywał sprzedaży detalicznej. Wbrew zasadzie wyrażonej w art. 7 Kpa organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności faktycznych, z których wynikało, że skarżący nie zajmował się sprzedażą detaliczną. Wskazał tutaj skarżący na następujące okoliczności: nie zatrudnianie sprzedawców, wielkość dokonywanej sprzedaży oraz konieczność dokonywania odpraw celnych. Skarżący wyjaśnił także sposób rejestrowania transakcji oraz stwierdził, że sprzedaż dla podmiotów opodatkowanych w formie karty podatkowej dokonywana była sporadycznie - raz dwa razy dziennie. Podatnik nie zgodził się z zarzutem, iż w sposób nie zrozumiały dokonywał podziału sprzedaży w celu obliczenia podatku należnego. Zwrócił też uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały wysokości wykazanego obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży "bezrachunkowej". Natomiast, jeżeli chodzi o sposób ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej dla podmiotów opodatkowanych w formie karty podatkowej skarżący wyjaśnił, że na podstawie kartki z ilościami wydanego obuwia ustalał obrót według poszczególnych stawek i wartości te ujmował w rejestrze sprzedaży. Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, że organy podatkowe nie podały żadnej normy prawnej, według której przyjęty sposób ewidencjonowania obrotu przy sprzedaży "bezrachunkowej" uznać należałoby za nieprawidłowy. Samo stwierdzenie, że przyjęty przez podatnika sposób ewidencjonowania jest niezrozumiały dla organów podatkowych nie jest równoznaczne z tym, że sposób ten jest niedopuszczalny przez ustawę o podatku od towarów i usług. Ustawa nie określa bowiem sposobu prowadzenia ewidencji ale wskazuje dane, które ewidencja powinna zawierać. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie ustalenia ceny zakupu w przypadku importu towarów. W jego opinii wartość tą należy pomniejszyć o koszty transportu, stanowią one bowiem koszt uboczny zakupu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]1998 r. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2003 r. Sygn. akt I SA/Gd 22/99 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z uwagi na śmierć strony skarżącej zawiesił postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005 r. Sygn. akt I SA/Gd 22/99 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie z uwagi na nadesłanie przez spadkobierców R. K. odpisu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 lutego 2002 r. Sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. l § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy ustalony przez organy podatkowe i co do zasady nie kwestionowany przez stronę skarżącą jest następujący. R. K. w okresie od stycznia 1996 r. do maja 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i nie był obowiązany z tego tytułu do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kontrola podatkowa wykazała, że skarżący dokonywał obrotu udokumentowanego oraz nieudokumentowanego z tym, że obrót nieudokumentowany rejestrował w ewidencji sprzedaży bezrachunkowej, która zawierała wartości utargów dziennych z podziałem na obrót opodatkowany według 7% i 22% stawki podatku. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej różnymi stawkami, a nie są obowiązani do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. l, mogą w celu obliczenia podatku należnego dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. l podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei ust. 2 powołanego art. 32 stanowi, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur lub rachunków uproszczonych, o których mowa w ust. l, osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia rachunku uproszczonego. W ustalonym stanie faktycznym, wobec brzmienia art. 32 ust. l i 2 wyżej cytowanej ustawy, organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że w części w której podatnik nie posiada rachunków czy też faktur sprzedaży dokonywał on obrotu nieudokumentowanego. Jako nie mające znaczenia dla oceny prawnej rozpatrywanej sprawy uznać należy twierdzenia podatnika w przedmiocie wykazania, że sprzedaż dokonywana była na rzecz podmiotów gospodarczych opodatkowanych w formie karty podatkowej. Zgodzić należy się także z organami podatkowymi, iż sposób według którego skarżący dokonywał podziału obrotu według stawek 7% i 22% nie jest jasny nie stanowił bowiem odzwierciedlenia zaszłości gospodarczych udokumentowanych dowodami źródłowymi. Ponadto zaistniałych wątpliwości podatnik nie był w stanie, w toku postępowania podatkowego, wyjaśnić. Jednakże w ocenie Sądu konsekwencje dokonanych ustaleń faktycznych przyjęte przez Izbę Skarbową nie znajdują oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Organ odwoławczy uznał wobec stwierdzonych uchybień, że cała sprzedaż nieudokumentowana powinna być opodatkowana stawką 22%. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że Izba Skarbowa nie zakwestionowała wielkości obrotu nieudokumentowanego a jedynie podważyła wielkości sprzedaży wynikające z dokonanego podziału przypisane przez podatnika do poszczególnych stawek podatku. Izba Skarbowa nie kwestionowała również, że podatnik dokonywał obrotu towarami, które podlegają opodatkowaniu według stawek 7% i 22%. Stwierdzić należy, że brak jest zapisu, który w omawianej sytuacji upoważniałby organ podatkowy do określenia podatku należnego według stawki 22% do całej sprzedaży bezrachunkowej. Należy zauważyć, że gdy zamiarem ustawodawcy w razie niemożności ustalenia wartości sprzedaży na podstawie dokumentacji jest sankcyjne ustalenie podatku według najwyższej obowiązującej stawki (22%) od całej sprzedaży (niezależnie od wysokości stawki przypisanej do danej usługi czy towaru) to wówczas znajduje to wyraźne odzwierciedlenie w przepisie ustawy. Na przykład art. 28 cytowanej ustawy przewiduje ustalenie podatku według stawki 22% od całej wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (określonej w drodze oszacowania) w razie niemożności ustalenia tej sprzedaży na podstawie dokumentacji, ale tylko w odniesieniu do podmiotów niezobowiązanych do prowadzenia ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4, w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów i świadczeniem usług objętych zwolnieniami przedmiotowymi określonymi w art. 7 ust. l pkt l i 2, jeżeli te podmioty dokonały sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłaciły podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 08.03.2001 r. Sygn. akt I SA/Łd 2604/98 – ONSA 2002/2/81). Niezależnie od uwag powyższych zauważyć należy, że ustawodawca nie określił jednoznacznie sposobu dokonywania podziału, o którym mowa w art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzestając jedynie na wskazaniu, że dla celów tego obliczenia przyjąć należy wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen zawierających podatek. W opisanej sytuacji organ podatkowy zgodnie z wyrażoną w art. 7 Kpa zasadą prawdy obiektywnej powinien określić, kierując się wskazówkami wynikającymi z art. 30 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wartość obrotu nieudokumentowanego opodatkowanego według stawki 7% i 22%. Odnośnie twierdzenia strony, iż wartość zakupów powinna być skorygowana o koszty transportu Sąd nie może zająć stanowiska albowiem ten element nie był przedmiotem oceny organu odwoławczego. Organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w ogóle nie można dokonać podziału obrotu według stawek 7% i 22%. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. MK