I FSK 1201/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 137/05 w sprawie ze skargi TM "S." spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach 2. zasądza od TM "S." spółka z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2005 r.,. I SA/Gl 137/05, mocą którego po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. TM "S." w C. uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w kwocie 198.838 zł. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. oraz wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 278.593 zł, poprzez nieprawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu wsadowego. Nastąpiło to na skutek rozliczenia sprzedaży złomu w trybie art. 6 ust. 4 obowiązującej w 2003 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej zwanej: ustawą o VAT, tj. w chwili wystawienia faktury dokumentującej tą sprzedaż, podczas gdy winna była sprzedaż tę rozliczyć w trybie art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu. Na skutek powyższego, część sprzedaży rozliczona została w deklaracji VAT-7 za październik 2003 r., a nie za listopad 2003 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła błędną interpretację art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT, polegającą na tym, że podatnik nie ma swobody wyboru dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy, a tym samym nie przysługuje mu prawo do wcześniejszego rozliczenia podatku VAT od sprzedaży złomu wsadowego - np. w terminie określonym w art. 6 ust. 4 omawianej ustawy. Zdaniem spółki kluczowe dla niniejszej sprawy sformułowanie zawarte w tym przepisie: "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki" świadczy o możliwości rozliczenia podatku w określonym "przedziale czasowym", a tym samym umożliwia rozliczenie sprzedaży w okresie wcześniejszym niż 30 dzień od dnia wysyłki złomu. Skoro w tym "przedziale czasowym" mieści się dzień wystawienia faktury VAT, to rozliczenie podatku w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT było prawidłowe. Ponadto w odwołaniu stwierdzono, że chociaż przepis art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady ogólnej wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy, to nie ustanawia "wyższych wymagań w stosunku do adresatów" i tym samym "nie ustanawia zakazu" wcześniejszego rozliczenia podatku VAT. W odniesieniu do przedstawionej w odwołaniu argumentacji spółki Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wykładnia literalna powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży złomu wsadowego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Jeśli jednak w ciągu 30 dni od dnia wysyłki sprzedawca nie otrzymał zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje właśnie tegoż 30 dnia. Ponadto organ stwierdził, że pogląd strony, jakoby przepis szczególny wyłączał stosowanie przepisu ogólnego tylko w sytuacji, gdy ustanawia "wyższe" wymagania nie jest trafny w odniesieniu do prawa podatkowego, którego przepisy wielokrotnie przewidują "przywileje podatkowe" w stosunku do przepisów ogólnych. W ocenie organu imperatywne sformułowanie zawarte w omawianych przepisach: "obowiązek podatkowy powstaje" oznacza, że moment, sposób oraz tryb powstania obowiązku podatkowego nie są zależne od woli podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając tezę, iż zdarzeniem które zawsze powoduje powstanie obowiązku podatkowego jest wydanie towaru. Ponadto powołała się na art. 10 VI Dyrektywy UE, zgodnie z którym zdarzenie podlegające opodatkowaniu to sytuacja, w której towary zostaną dostarczone lub usługi zostaną wykonane. W ocenie strony wystawienie faktury czy też otrzymanie zaliczki to czynności fakultatywne przenoszące jedynie termin zapłaty zobowiązania, nie będące same w sobie jego źródłem zaś w art. 6 ust. 1 zostało opisane zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki" oznacza możliwość realizowania przez podatnika uprawnienia do opodatkowania wysyłki złomu od daty wydania towaru do trzydziestego dnia od tej daty, chyba że wcześniej nastąpiła zapłata. Nie oznacza to jednak zdaniem strony, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku braku zapłaty w trzydziestym dniu od dnia wysyłki. Gdyby tak było, ustawodawca określiłby ten moment w sposób "punktowy" tj. ująłby brzmienie przepisu w sposób następujący: "otrzymania całości lub części zapłaty (...) lub w 30 dniu od dnia wysyłki złomu". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, a ponadto zaznaczył, że strona w swych wnioskach przemilczała treść art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi uznał, że choć nie podzielił wszystkich argumentów spółki, to skarga jest zasadna. Zaznaczył, że nie sposób podzielić pogląd skarżącej, jakoby obowiązek w podatku VAT z tytułu sprzedaży złomu wsadowego mógł powstać alternatywnie w trybie art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT i że to wyłącznie od podatnika zależy, który z tych wchodzących w grę trybów przyjmie jako zasadę rozliczania podatku za dany okres. Sąd pierwszej instancji za błędną uznał interpretację strony w zakresie stosowania przepisów szczególnych, wskazując jednocześnie na trafne spostrzeżenie organu podatkowego, zgodnie z którym jedyny dopuszczalny w nauce prawa przypadek, kiedy przepis szczególny nie wyłącza stosowania przepisu ogólnego może nastąpić tylko wtedy, kiedy ta reguła kolizyjna stoi w sprzeczności z inną regułą kolizyjną /lex superior derogat legi inferiori/, a tak sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ocenie Sądu poprzez treść art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT ustawodawca określił kategorycznie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży złomu wsadowego powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, a jednocześnie określił maksymalny odstęp czasowy dla powstania tego obowiązku jako nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu. Reasumując swe obszerne uwagi dotyczące interpretacji całej normy art. 6 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży złomu wsadowego powstaje w momencie dokonania całości lub części zapłaty, a dopiero brak zapłaty powoduje, że końcowy moment powstania obowiązku podatkowego upływa 30 dnia od daty wysyłki złomu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to, że obowiązek podatkowy, w przypadku braku zapłaty powstaje nie później niż 30 dni od daty wysyłki złomu, czyli innymi słowy, w przedziale czasowym pomiędzy dniem wysyłki a 30 dniem od tego zdarzenia. Zdaniem Sądu, niezależnie od tego, czy strona błędnie wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, jeśli moment ten mieścił się w tym przedziale czasowym, to nie można jej zarzucić naruszenia przepisu art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną oparto na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa materialnego: art. 6 ust. 8b lit. "b" ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że termin: "nie później niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu" daje prawo swobodnego wyboru dla podatnika dowolnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że z brzmienia art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT jasno wynika, iż moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany przede wszystkim z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz jeśli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wysyłki złomu, to moment powyższy nastąpi w tym końcowym terminie. W ocenie strony także z poszczególnych fragmentów uzasadnienia wyroku wynika, iż w okresie 30 dni, liczonym od dnia wysyłki złomu, moment powstania obowiązku podatkowego jest powiązany z "chwilą" otrzymania całości lub części zapłaty, a dopiero stwierdzenia braku zapłaty w tym okresie - co może nastąpić dopiero z upływem końcowego dnia 30-dniowego terminu - powoduje powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem stwierdzenia faktu braku zapłaty w tym okresie. W ocenie autora skargi kasacyjnej kluczowe sformułowanie Sądu, jakoby obowiązek podatkowy powstawał w dowolnie wybranym przez podatnika momencie 30-dniowego okresu liczonego od dnia wysyłki złomu, czyni całkowicie zbędnym i pozbawionym normatywnego znaczenia fundamentalne założenie omawianego przepisu, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim powiązany z "chwilą" otrzymania całości lub części zapłaty. W przekonaniu pełnomocnika organu, błąd Sądu przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT polegał na zupełnym pominięciu fundamentalnej dyrektywy interpretacyjnej, której imperatyw stanowi: "ustalaj znaczenie przepisów prawych w taki sposób, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne". W wyniku wykładni Sądu, zbędnym stał się kluczowy fragment przepisu, z którego wynika jego główny cel ustanowienia - tzn. cel powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego przede wszystkim z chwilą otrzymania zapłaty /całości lub części/, co doprowadziło do wypaczenia istoty tej regulacji ustawowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, również unijne regulacje prawne oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sposób jednoznaczny dowodzą, że obowiązek podatkowy powstaje w określonym prawnie momencie, a nie przedziale czasowym, w którym podatnik może sam dowolnie ustalać moment powstania obowiązku podatkowego. Z art. 10 VI Dyrektywy wynika, że obowiązek podatkowy "powstaje w momencie", a nie przedziale czasowym. Intencją zapisu powołanego artykułu było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień określonego prawem okresu, w przypadku kiedy nie wystawiono faktury, a nie pozostawienie dowolności podatnikom w wyborze dnia według własnej woli. Powyższe potwierdza także w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie w sprawie C-144/94: "Art. 10 /2/ akapit trzeci VI Dyrektywy (...) przewiduje, że (...) Państwa Członkowskie mogą przesunąć datę powstania obowiązku podatkowego w przypadku niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników do momentu któregokolwiek z poniższych zdarzeń (...)". A zatem również i ETS nie pozostawia wątpliwości, że interpretacja pojęcia "nie późnej", które wynika z powołanego artykułu Dyrektywy, nie oznacza uprawnienia dla podatników do swobodnego wyboru dnia w, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz oznacza tylko i wyłącznie przesunięcie w stosunku do zasady ogólnej, a nie rozciągnięcie w czasie, momentu powstania tegoż obowiązku do dnia, w którym wystąpi określone zdarzenie. Stojąc na stanowisku, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu, pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że na gruncie normy prawnej zredagowanej w art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o VAT obowiązek podatkowy może powstać " w przedziale czasowym", rozumianym w ten sposób, że to podatnik określa dzień powstania tego obowiązku w przedziale czasowym. Tego poglądu nie sposób podzielić, z następujących przyczyn. Trafnie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej na istotną okoliczność, że obowiązek podatkowy związany jest w podatku od towarów i usług zawsze ze zdarzeniem, rozumianym, jak to określa autor skargi kasacyjnej "punktowo". Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej przekonywująco wykazuje, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia nie znajduje dostatecznego oparcia w brzmieniu wymienionego przepisu. Dodać można, że w hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Taka jest bowiem natura obowiązku podatkowego, jako kategorii obiektywnej, powstającej w momencie określonym przez ustawodawcę a nie przez podatnika. Zarówno Dyrektywy Unii Europejskiej jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawiają co do tej kwestii żadnej wątpliwości. Poglądu tego nie obala użyte sformułowanie " nie później jednak niż 30 dnia od dnia wysyłki złomu". Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazuje na użyte w przepisie wyrażenie "jednak", które przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego, jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie daje. Przytoczone w skardze kasacyjnej poglądy Janusza Zubrzyckiego dodatkowo potwierdzają wyżej prezentowane stanowisko. Możliwe jest jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę a nie przez podatnika. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o błędnej wykładni art. 6 ust. 8b pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.