I SA/Ol 255/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. w Olsztynie sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.14b par.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.03.2005r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.03.2005r., znak: "[...]" w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oraz określenia kiedy następuje wykonanie usługi w rozumieniu art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług na podstawie zlecenia sądu - odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. Wydając tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan sprawy : Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 14a par.1 i 4 Ordynacji podatkowej nie podzielił poglądu strony, iż czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielenia pomocy prawnej z urzędu podlegają na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że usługi prawnicze wykonywane z urzędu do tej pory nie były przedmiotem szczególnych regulacji ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tego typu usług. Również w art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, brak jest szczególnych unormowań odnoszących się do świadczenia usług prawniczych na zlecenie sądu, co zdaniem strony, implikuje zamiar ustawodawcy, aby nie obejmować opodatkowaniem podatkiem VAT tych usług. Według strony przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) nie zawiera warunku, na który powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego, tzn. warunek odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Powołane przez stronę we wniosku przepisy k.p.k. i k.p.c., wskazują jej zdaniem, na możliwą odpowiedzialność sądu (Skarbu Państwa) i wynika ona z szeregu przepisów regulujących kwestie związane z udziałem obrońcy, czy też pełnomocnika w procesie. W swym zażaleniu W. G. podkreślał, że pomiędzy adwokatem świadczącym pomoc prawną zleconą przez sąd, a sądem jako "zleceniodawcą" istnieje szczególna więź, która nie ma nic wspólnego z istotnymi elementami umowy zlecenia. Adwokat wyznaczony do wykonywania czynności nie może odmówić ich wykonania, a zwolnić z tego obowiązku może go jedynie organ, który go wyznaczył (art. 70 par.4 in fine i art. 81 par.2 k.p.k.). Uważa on, iż w tym przypadku prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest działalnością samodzielną i nie podlega podatkowi VAT. Zaznacza również, że podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w G. w piśmie z dnia 28.07.2004r. znak: "[...]" oraz Urząd Skarbowy W. w piśmie z września 2004r.,znak: "[...]". Następnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska strony jest stosowany przez sądy (Skarb Państwa) sposób rozliczeń z adwokatem. Przychody adwokatów z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu zaliczane są do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na sądach dokonujących wypłacania zasądzonych kwot spoczywa obowiązek określony w art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy i przekazania pobranych kwot na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Jednocześnie, osiągający przedmiotowe dochody podatnicy (adwokaci) obowiązani są wykazać je - na podstawie otrzymanych informacji na formularzach PIT-8B - łącznie z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, w zeznaniu rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie, zważył co następuje. W art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca zawarł zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W ust. 1 pkt 1 w/w artykułu zawarto zapis, z którego wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Art. 8 w/w ustawy precyzuje pojęcie "świadczenie usług", i tak za świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 tejże ustawy, w tym również (pkt 3 ust.1) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z treścią art.15 ust.1 w/w ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art.15 ust. 2 precyzuje użyte w ust. 1 pojęcie działalności gospodarczej i jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa w art. 13 pkt 3-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem wbrew wywodom zażalenia, i warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. W przypadku czynności (obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu) wykonywanych przez stronę na zlecenie sądu nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których jest mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, tj. zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony. Z powołanych przez stronę przepisów: art. 70 par.4 in fine (prawdopodobnie chodzi o art. 79 par. 4) i art. 81 par.2 k.p.k. wynika, iż powierzenie adwokatowi tzw. obrony z urzędu czy reprezentacji z urzędu ma charakter zlecenia, od którego adwokat może się uwolnić tylko po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa. Przepisy te jednak nie wskazują na to, że sąd ponosi odpowiedzialność za działania obrońcy z urzędu. Zgodnie jednakże z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1. Art. 4 ust. 1 w/w ustawy zawiera katalog czynności, do wykonywania których powołany jest adwokat. Należą do nich świadczenie pomocy prawnej, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na art. 80 ustawy - Prawo o adwokaturze, na podstawie którego tylko adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności. Z w/w przepisów wynika, że czynności adwokackie nie są podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu (za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu (za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Zgodnie z nimi, adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami (niezależnie czy z urzędu czy nie) szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że sądy powołane są do wyrokowania w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, czuwają również nad zapewnieniem realizacji praw stron procesu, w tym prawa do obrony, zgodnie z zasadą iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i bezstronnego procesu. Jednakże to obrońca z urzędu obowiązany jest do rzetelnej obrony zgodnie z zasadami etyki wykonywania swego zawodu. Adwokatura bowiem powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Natomiast sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości. Organy te zatem są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji. Zatem czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że niespełniona została jedna z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Okoliczności tej, wbrew twierdzeniom strony, nie zmienia sposób rozliczenia podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez adwokata z tego tytułu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak szczególnych unormowań w ustawie o VAT w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności adwokata wykonywanych na zlecenie sądu, nie przesądza o niemożliwości opodatkowania tych czynności, albowiem w takim przypadku mają zastosowanie zasady ogólne (art. 19 i 29 w/w ustawy). Odnosząc się do kwestii określenia momentu wykonania usługi w rozumieniu art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku świadczenia usługi adwokackiej, świadczonej na zlecenie sądu - Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym datą wykonania usługi adwokackiej, której koszty ponosi Skarb Państwa jest data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego określającego m.in. koszty procesu, w tym wynagrodzenie adwokata. Ustosunkowując się do powołanych w zażaleniu odmiennych stanowisk, które zajęły Izba Skarbowa w G. w piśmie z dnia 28 lipca 2004r., znak: "[...]" i Urząd Skarbowy W. w piśmie z września 2004r., znak: "[...]"., organ odwoławczy stwierdził, że zostały one wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Mając na względzie wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.05.2005r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł na wstępie, iż mimo szeregu niejasności w interpretacji art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) organy podatkowe uznały, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenia Sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wyżej cytowanego przepisu. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych jest błędne, a sankcjonująca je decyzja powinna zostać uchylona. Obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się odmienną definicją "działalności gospodarczej" niż ta zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, która mówi, że działalność ta jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (Dz. U. 2004 nr 173 poz.1807). Dla potrzeb podatkowych obowiązuje niejasna definicja zawarta w ust.2 art. 15 ustawy o VAT, a warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kryteria warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności są tymi, które pozwalają na ustalenie, czy dana usługa jest wykonywana samodzielnie w ramach działalności gospodarczej. Także zawarte w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie, które zwalnia z VAT niektóre kategorie umów, jest co najmniej niejasne dla podatników. Ustawodawca dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonujących zlecenia. Sam stosunek prawny powstaje z chwilą zawarcia jakiejś umowy, a określone w umowie warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie nie zawsze będą skutkować tym, że działalność jest wykonywana samodzielnie. Budzi wątpliwości powiązanie statusu podatnika VAT z osiąganiem przychodów wymienionych w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem wymienionego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały w nim wymienione. W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały między innymi przychody osób, którym organ władzy lub administracji publicznej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Nie ma wątpliwości, zdaniem skarżącego, że obrona z urzędu i reprezentowanie klienta w sprawie cywilnej (i we wszystkich innych określonych w przepisach) z urzędu należy właśnie do tego rodzaju czynności. Według niego przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy VAT jest o tyle niezrozumiały, że warunki wykonania zleconych czynności wynikają z każdej umowy, a co się z tym wiąże cechują każdy stosunek prawny w wyniku jej zawarcia. To stosunek prawny (umowa) tworzą między stronami więź, która polega na tym, że jedna ze stron może czegoś żądać, a druga jest do czegoś zobowiązana. Co do przesłanki "wynagrodzenie" nie jest to żadna wartość normatywna, a jego ustalenie w sprawach pomocy z urzędu nie jest możliwe. Przesłanka trzecia odnosząca się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności jest również niezrozumiała, gdyż zawarcie umowy powoduje, że obie strony są wobec siebie odpowiedzialne za prawidłowe wykonanie umowy. Z powołanego wyżej przepisu ustawy VAT nie można jednoznacznie określić kiedy i czy osoba fizyczna - adwokat otrzymująca wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sądy i prokuraturę jest podatnikiem podatku VAT. Na tle powyższych kontrowersji dotyczących przepisu art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, trudno jest jednoznacznie określić, że czynności adwokata wykonującego z urzędu na pewno jak twierdzą organy podatkowe w okręgu działania Izby Skarbowej są opodatkowane podatkiem VAT. Skarżący bowiem podnosił, że w innych okręgach Izb Skarbowych adwokaci nie są traktowani jako podatnicy podatku VAT przy czynnościach wykonywanych przez adwokata z urzędu. W świetle przepisów kodeksów postępowania cywilnego i karnego dotyczących czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stosunek prawny powstały między usługodawcą (sądem) a usługobiorcą (adwokatem) wyłączony jest z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że stosunek łączący adwokata świadczącego pomoc prawna z urzędu z sądem nie zawiera w sobie istotnych elementów umowy zlecenia i nie daje adwokatowi możliwości kształtowania w sposób dla niego korzystny gospodarczo w warunkach rynkowych postanowień tej umowy. Ważne jest również, że w samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej istotne znaczenie jako kryterium wyróżniające tę działalność jest między innymi ryzyko ekonomiczne, niepewność popytu i konkurencja, których to elementów trudno się doszukać przy wykonywaniu przez adwokata czynności zleconych przez sądy. Dodatkowo adwokat nie może w żaden sposób kształtować swego wynagrodzenia za usługę ani warunków pracy. Stosunek prawny powstały pomiędzy usługodawcą (sądem) a usługobiorcą (adwokatem) wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy niezależnie od tego, jak zostanie nazwany i tym samym wyłączony jest z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, Takie stanowisko potwierdzone jest przez VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977r.w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) i zawarty w niej art.4 pkt 4 określający podatnika prowadzącego działalność gospodarczą niezależnie i w tym samym wyłączenie z opodatkowania osoby związanej z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie innego stosunku prawnego. Warunek odpowiedzialności pracodawcy jest sformułowaniem niejasnym i nie wiadomo, czy np. art. 439 k.p.k. ustalający bezwzględne przyczyny odwoławcze w 1 pkt 10 nie jest właśnie przykładem odpowiedzialności Sądu za niewłaściwie wykonywaną obronę z urzędu. Skarżący uznaje, że jest to jeden z przykładów takiej odpowiedzialności a podobny ustanawia również art. 379 k.p.c. określający nieważność postępowania braną pod uwagę przez sąd z urzędu przy rozpoznaniu apelacji. Podkreślony przez Izbę Skarbową fakt, że w razie odpowiedzialności odszkodowawczej ubezpieczyciela czynności adwokackie nie są podzielone w zakresie jego odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu i na czynności nie wykonywane z urzędu, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania na podstawie art. 15 ust.3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 par.2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sąd może uchylić decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, gdy stwierdzi, że zaistniała któraś z wymienionych w tym artykule przesłanek do wydania takiego orzeczenia. Kontrola zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji, przeprowadzona przez sąd prowadzi do wniosku, iż zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych takich jak: wykonywanie przez skarżącego zawodu adwokata oraz wykonywanie przez adwokata czynności z urzędu na podstawie wiążącego adwokata polecenia sądu. Stanowisko organu odwoławczego co do wadliwości w sposobie interpretacji tego przepisu przez stronę nie nasuwa zastrzeżeń. W dniu 1 maja 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) zastępująca poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. Niewątpliwie największy wpływ na kształt nowej ustawy o VAT wywarła VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 z późniejszymi zmianami). Przy dokonywaniu wykładni przepisów nowej ustawy o VAT trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy. Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług niezbędne jest obok ustalenia przedmiotu opodatkowania ustalenie znaczenia pojęcia podatnik. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. podmiotowy zakres podatku określony został w art.15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art.4 Szóstej Dyrektywy, w ust.1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym wynikające z definicji zawartej w art.15 ust.2 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy Obejmuje ono wszelkie sektory działalności gospodarczej. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również działalności osób wykonujące wolne zawody. Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru jak również – od pojęcia świadczenia usług – jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art.8 ust.1 pkt 3 według którego usługą co do zasady podlegającą opodatkowaniu jest również usługa świadczona z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa, za którą usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, jest w kontekście rozpoznawanej sprawy zasadne. Skarżący nie kwestionuje tego, że jest podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1i2 ustawy o VAT. Jego argumentacja zmierza do wykazania, że udzielając na zlecenie sądu pomocy prawnej czynności świadczy usługi, które nie mieszczą się w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Podnosi przy tym zarzut naruszenia zasad poprawnej legislacji wskazując na niejasności w przepisach normujących sporne zagadnienie. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności takiego stanowiska szeroko umotywowanego przez stronę, ma analiza art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, określającego czynności, których wykonywanie nie jest uznawane za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ust.2 tego przepisu. Przepis ten wyłącza z opodatkowania czynności, z których tytułu przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. pkt 2-9) Rozważając czy czynności adwokata na zlecenie sądu, z których przychody niewątpliwie należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.innymi odsyła art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek tego zlecenia powstaje miedzy zlecającym a wykonującym czynności więzy tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Podstawowe zasady ustrojowe wynikające z konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przeniesione następnie do ustaw procesowych stanowią, że sądy i Trybunały są władzą odrębną - niezależną od innych władz ( art.173 Konstytucji). Art.186 konstytucji stanowi, że na Krajowa Rada Sądownictwa stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Wyklucza to powstawanie jakiegokolwiek rodzaju więzi, z których wynikałyby wzajemne zależności między sadami a innymi podmiotami, w tym również biorącymi udział w wymiarze sprawiedliwości.. Realizując wynikające z ustaw procesowych ustawowe obowiązki sąd wydaje postanowienia o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu, bądź wyznacza obrońcę z urzędu. Wykonywanie jednak tych czynności przez sąd jest wyłącznie związane z gwarancjami procesowymi stron wynikającymi z konstytucji (art.42 ust.2 ) i ustaw a ich celem jest zrealizowanie wynikających z przepisów, praw stron do korzystania pomocy prawnej z urzędu. To, że o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu decyduje sąd a także, że przewodniczący zleca wykonanie czynności obrony z urzędu nie powoduje powstania między sądem a wykonującym zlecone czynności adwokatem jakakolwiek więź kreująca stosunek prawny. Stosunek prawny bowiem zakłada istnienie wzajemnych zależności, choćby minimalnych a te są niemożliwe właśnie ze względu na pozycję ustrojową sądu. Z drugiej strony również żaden przepis ustaw procesowych nie wskazuje na powstanie jakichkolwiek zależności między sądem a pełnomocnikiem lub obrońcą wykonującymi swe czynności z urzędu. Odwoływanie się przez skarżącego do przepisów kpc i kpk ustalających bezwzględne przyczyny odwoławcze które, jego zdaniem mogą świadczyć o odpowiedzialności sądu za czynności działającego z urzędu adwokata, jest nieporozumieniem. Sąd odpowiada bowiem za prawidłowe wykonanie nałożonych na niego ustawami obowiązków i jeśli nie wykona czynności, które powinny być wykonane dopuszcza do sytuacji, że można mu postawić zarzut naruszenia prawa, co rodzi określone w ustawach konsekwencje procesowe. Ta odpowiedzialność nie obejmuje oczywiście sposobu i skuteczności działania adwokata (także wyznaczonego z urzędu). Ustawowa rola sądu w tym zakresie sprowadza się do swoistego pośrednictwa w zapewnieniu osobie tego wymagającej świadczenia usługi przez adwokata. Przyjęcie koncepcji, że sąd w jakikolwiek sposób jest odpowiedzialny za podejmowane przez adwokata czynności byłoby zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad. Zgodnie z art.17 Konstytucji również samorządy zawodowe reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego( a do takich należy zawód adwokata) nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej. To, że zarówno sąd jak i pełnomocnicy lub obrońcy są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza jakichkolwiek zależności między tymi podmiotami chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami. Powoływane przez skarżącego ograniczenie wolności działalności gospodarczej poprzez nakładanie nakazu wykonywania czynności z urzędu ma też swą podstawę w Konstytucji a mianowicie w art.22 i art.31 ust.2. Wola przynależności do grupy zawodowej adwokatów ( radców ) zawiera w sobie zgodę na podporządkowanie się również temu ograniczeniu jakim jest wykonywanie czynności zleconych przez sąd, które jednak w żadnym wypadku nie oznacza ograniczenia wolności wykonywania zawodu, lub utratę w tym zakresie samodzielności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Trafnie stwierdza skarżący ,że stosunek łączący adwokata z sądem nie zawiera w sobie istotnych elementów umowy zlecenia ( z zastrzeżeniem, że nie jest to żaden stosunek ), w szczególności w zakresie wynagrodzenia. Nie daje to jednak w żadnym wypadku podstaw do stwierdzenia, iż stosunek powstały między usługodawcą (sądem) a usługobiorcą ( adwokatem) wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy i tym samym jest wyłączony z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego w żaden sposób tezy takiej nie da się wywieść z VI Dyrektywy. Nabywcą usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest nie sąd, lecz osoba, na której rzecz pomoc prawna jest udzielona. Użycie przez skarżącego sformułowania, że sąd jest usługodawcą nie jest trafne bowiem tym "usługodawcą" jest wyłącznie ustawa procesowa, a sąd tylko zapewnia jej wykonanie. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004r. na mocy art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT, czynności z których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez żadnych warunków. Niezależnie od powyższego, w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy Minister Finansów zwalniał od podatku usługi adwokackie i radcowskie dotyczące spraw cywilnych i karnych prowadzonych z urzędu. Może to oznaczać, że ustawodawca i w poprzednim stanie prawnym nie zaliczał tych usług do czynności o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakowoż nie było przedmiotem analiz z uwagi na brak kwestii spornych. Nie bez znaczenia dla oceny poglądu skarżącego o braku statusu podatnika z racji wykonywania "obrony z urzędu" jest wskazanie, że w art.4 ust.4 Szóstej Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem. Za poprawne więc sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Adwokat jest zatem w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez ORA – w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu – w postępowaniu karnym. Okoliczność, że to sąd ponosi koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu i że zasady wypłaty i wysokość wynagrodzenia za te usługi reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ...... z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348) nie ma wpływu na wykładnię art.15 ust.3 pkt 3 w związku z art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 maja 2004r. w zakresie podatku VAT obowiązuje nowy stan prawny. Brak w nim wyrażonego expressis verbis zwolnienia od podatku usług adwokackich i radcowskich świadczonych z urzędu. To, że względy społeczne czy też budżetowe za takim zwolnieniem przemawiają stanowi raczej postulat de lege ferenda, nie wynika zaś z treści art.15 ustawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.