I SA/Ol 256/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oddala skargę. Decyzją z dnia 24 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b §5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2005r., wyrażającego na podstawie art.14a §1 i §4 Ordynacji podatkowej stanowisko, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) oraz, że datą wykonania usługi adwokackiej w przypadku świadczenia usług na podstawie zlecenia sądu będzie data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, w którym określone jest wynagrodzenie za czynności adwokackie. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty strony i odnosząc się do nich stwierdził, że w art.5 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust.1 pkt 1 w/w artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Art.8 ustawy precyzuje pojecie "świadczenie usług" - należy przez nie rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 tejże ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 ust.1). Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ustawy). Na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie. W przypadku czynności (obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu) wykonywanych przez stronę na zlecenie sądu nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których jest mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Adwokat zachowuje bowiem pełną samodzielność organizacyjną, ponosi ryzyko ekonomiczne oraz pełną odpowiedzialność z tytułu wykonania przedmiotowych czynności. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, czyli zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art.8a ust.1 ustawy z dnia 26 maja 1982r. - Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2002r. nr 123, poz.1058 ze zm.), adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art.4 ust.1. (do czynności tych należą: świadczenie pomocy prawnej, udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami). Zwrócił uwagę na art. 80 ustawy - Prawo o adwokaturze, na podstawie którego adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności. Stwierdził, iż z powołanych przepisów nie wynika by czynności adwokackie były podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu (za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu (za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Podkreślił, że sądy sprawują wymiar sprawiedliwości, a adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz kształtowaniu i stosowaniu prawa. Organy te są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji. Organ odwoławczy podkreślił, iż czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają zatem wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż niespełniona została jedna z przesłanek określonych tym przepisem - odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Odnosząc się do kwestii określenia momentu wykonania usługi w rozumieniu art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi adwokackiej na zlecenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że datą wykonania tej usługi jest data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego określającego m.in. koszty procesu, w tym wynagrodzenie adwokata. Ustosunkowując się do podniesionego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentu, iż odmienne stanowisko niż te, które zostało wyrażone w ww. postanowieniu, zajęła Izba Skarbowa w G. i Urząd Skarbowy W. organ drugiej instancji stwierdził, iż zostały one wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r., zaś stosownie do regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2005r., tj. art.14b §1 i §2 interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.14a §4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art.14a §1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w §5. W skardze A. K. wniosła o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się odmienną definicją "działalności gospodarczej" niż zawarta w art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U nr 173, poz.1807). Dla potrzeb podatkowych obowiązuje niejasna definicja zawarta w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, a warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zauważyła, iż budzi wątpliwości powiązanie statusu podatnika VAT z osiąganiem przychodów wymienionych w art.13 ust.2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 6 powołanego przepisu wymienione zostały m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji publicznej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności – do takich czynności należy obrona z urzędu i reprezentowanie klienta w sprawie cywilnej z urzędu. Zdaniem skarżącej na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można jednoznacznie określić kiedy i czy osoba fizyczna (adwokat) otrzymująca wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sądy i prokuraturę jest podatnikiem podatku VAT. Podniosła, iż w okręgach innych Izb Skarbowych adwokaci nie są traktowani jako podatnicy podatku VAT przy czynnościach wykonywanych z urzędu. Podkreśliła, iż stosunek łączący adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu z sądem nie zawiera w sobie istotnych elementów umowy zlecenia i nie daje adwokatowi możliwości kształtowania w sposób dla niego korzystny gospodarczo postanowień tej umowy, stosunek prawny łączący sąd i adwokata wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy. Za niejasny uznała warunek odpowiedzialności i podkreśliła, że nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT okoliczność, iż czynności adwokackie, w razie odpowiedzialności odszkodowawczej ubezpieczyciela, nie są podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu i z wyboru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych takich jak: 1. wykonywanie przez skarżącego zawodu adwokata, 2. wykonywanie czynności obrony z urzędu na podstawie wiążącego adwokata polecenia sądu. Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.). Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru jak również – od pojęcia świadczenia usług – jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art.8 ust.1 pkt 3 według którego usługą, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu jest również usługa świadczona z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa, za którą usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, jest oczywiście prawidłowe. Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług niezbędne jest obok ustalenia przedmiotu opodatkowania ustalenie znaczenia pojęcia podatnik. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. podmiotowy zakres podatku określony został w art.15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art.4 Szóstej Dyrektywy, w ust.1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej która: – wykonuje działalność gospodarczą, – wykonuje tę działalność samodzielnie, przy czym wynikające z definicji zawartej w ust.2 art.15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się do wszystkich czynności – usług świadczonych przez osoby wykonujące wolne zawody. Podmiotowo-przedmiotowe pojęcie podatnika definiowane jest również przez cechę samodzielności działania. Dla oceny czy czynności adwokata na zlecenie sądu, z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu w części odnoszącej się do warunków wykonywania czynności nie jest dostatecznie jasne, niemniej gdyby ustawodawca uznawał, że wszystkie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 (aktualnie pkt 2-9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to poprzestałby na odwołaniu się tylko do tych przepisów, a dalsza część art.15 ust.3 pkt 3 od słowa "jeżeli" byłaby zbędna. Przeciwieństwem zaś samodzielności jest zależność. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. na mocy art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT czynności, z których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez żadnych warunków. Niezależnie od powyższego w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy Minister Finansów zwalniał od podatku usługi adwokackie i radcowskie dotyczące spraw cywilnych i karnych prowadzonych z urzędu. Może to oznaczać, że normodawca i w poprzednim stanie prawnym nie zaliczał tych usług do czynności o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakowoż nie było przedmiotem analiz z uwagi na brak kwestii spornych. Nie bez znaczenia dla oceny poglądu skarżącego o braku statusu podatnika z racji wykonywania "obrony z urzędu" jest wskazanie, że w art.4 ust.4 Szóstej Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby, które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem. Za poprawne Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Adwokat jest zatem w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez Okręgową Radę Adwokacką – w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu – w postępowaniu karnym. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.