I SA/Bk 10/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 2.915 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzenia z urzędu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] września 2003r. dwie decyzje tj.: - skierowaną do Państwa A. i B. K. decyzję Nr [...] określającą wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł stwierdził, bowiem nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dochodu Pana A. K. wynikającego ze sprzedaży praw majątkowych o [...] zł z tytułu nienależnego zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % oraz - skierowaną do skarżącego A. K. decyzję Nr [...] określającą odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. (naliczonych na dzień wydania decyzji), z tytułu nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1999r. ([...] zł.). W uzasadnieniu decyzji podano, iż zaległość powstała w związku z zaniżeniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "F", o kwotę [...] zł przez skarżącego wykazanego w deklaracji PIT-5 za miesiąc wrzesień i w zeznaniu rocznym PIT-33 za rok 1999. Wskazano, że kwota otrzymana ze sprzedaży przez wspólników znaku graficznego (rysunek [...]) zgodnie z umową z dnia [...] września 1999r. zawartą ze Spółką z o. o. "M" w W., a wykazana nieprawidłowo dopiero w rocznych zeznaniach jako osobisty przychód z praw majątkowych wspólników, powinna być doliczona do przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej spółki "F" S.C. w S. w kwocie [...] zł. w miesiącu wrześniu 1999r. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż za takim stanowiskiem przemawiają zapisy w zawartej umowie sprzedaży znaku graficznego oraz stan faktyczny związany z realizacją tej umowy. Stwierdził ponadto zawyżenie w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i tym samym zaniżenie dochodu do opodatkowania, bowiem spółka nie przedstawiła żadnych kosztów związanych ze znakiem F. Wskazano, że z informacji PIT-8B o dochodach oraz o pobranych zaliczkach wynika, że pobrana zaliczka na podatek dochodowy przez Spółkę "M" w W. w kwocie [...] zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] października 1999r. W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił w decyzji skarżącemu należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1999r. w wysokości [...] zł., określając dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, w miejsce wykazanej straty w kwocie [...] zł. Skarżący złoży odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 53 § l, art. 59 § l pkt l i 2 ,art. 60 § l pkt l i art. 72 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że organ pierwszej instancji określił zaległość podatkową - zaliczkę za wrzesień i odsetki od zaliczki za wrzesień 1999 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy w takiej samej decyzji wydanej dla brata - wspólnika s. c. "F" odsetki te ustalono w kwocie [...] zł. Podkreślono również, że naliczanie odsetek było przedwczesne i rozstrzyganie w tej sprawie nie było możliwe do czasu rozstrzygnięcia zasadności ustalenia zaległości podatkowej w podatku należnym za rok 1999. W złożonym odwołaniu podniesiono, że jeśli organ pierwszej instancji przyjął, że zapłacony przez płatnika podatek w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę, to organ powinien z urzędu zaliczyć tę kwotę na poczet zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując odwołanie uznał, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy wskazujący m.in. na fakt zaniżenia przychodu przez Pana A. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w S.C. "F", wykazanego w deklaracji PIT-5 za miesiąc wrzesień 1999r. i w zeznaniu rocznym PIT-33 o kwotę [...] zł - w wyniku nieprawidłowego wykazania w zeznaniu rocznym tej kwoty jako przychodu z praw majątkowych z zastosowaniem 50 % kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży znaku graficznego "F". W jego ocenie prawidłowo określono należny podatek dochodowy za rok 1999 w wysokości [...] zł. W związku z uzyskaniem za miesiąc wrzesień 1999r. dochodu w kwocie [...] zł słusznie skorygowano stratę wykazaną w PIT-5 ([...]zł) i ustalono dochód w kwocie [...] zł . Odnośnie wyliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy tj. art. 21 § 3 i 4, art. 53 § 2 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także art. 44 ust. l i 3 i art. 45 ust. l i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), jak również orzecznictwo podatkowe (wyrok NSA III SA 483/89 ONSA 1989/2/83) uznał za częściowo trafne zarzuty oraz kwestie podnoszone przez w odwołaniu w sprawie naliczania odsetek od zaległości podatkowej oraz odsetek od zaliczki i stwierdził, iż zasługują one na uwzględnienie. Podniósł fakt, że na dzień 20 października 1999r. wystąpiła zaległość w zapłacie zaliczki za miesiąc wrzesień 1999r. w kwocie [...] zł, a odsetki od niej policzono - nie stosując się do dyspozycji przepisu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek nalicza się w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Należny podatek dochodowy za rok 1999 w niniejszej sprawie zgodnie z zaskarżoną decyzją został określony w wysokości [...] zł. Nieuregulowana w terminie zaliczka za wrzesień przekroczyła, więc kwotę podatku należnego za rok podatkowy. Stwierdzono wobec powyższego, że odsetki należało liczyć od zaległości w części przekraczającej podatek należny tj. [...] zł - [...] zł = [...] zł. Stąd zaległość z tytułu nie uregulowania zaliczki za miesiąc wrzesień 1999r. w ocenie organu drugiej instancji wyniosła kwotę [...] zł. Ponadto wskazano, że odsetki za zwłokę od nie uregulowanej przez Pana A. K. w terminie zaliczki za wrzesień liczone od kwoty [...] zł wynoszą [...] zł ( za okres od [...].10.1999r. do [...].09.2003r. tj. do dnia wydania decyzji). W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący reprezentowany przez radcę prawnego T. P. zarzucił naruszenia przepisów art. 14 § 6, art. 53 §2, art. 53a, art. 74 § l pkt 2, art. 75 § l, art. 121 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postawił zarzut wadliwego określenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1999r., powołując się na szczegółowe uzasadnienie tego zarzutu zawarte w skardze na decyzję z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] i wniósł o łączne rozpoznanie skarg. W uzasadnieniu skargi podano, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003r. przepisy art. 53 § 2 i 53a Ordynacji podatkowej nie mogą dotyczyć zaliczek na podatek dochodowy należnych za rok 1999. Ponadto podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nieprawidłowo przyjął kwotę zaległości z tytułu zaliczki za wrzesień w wysokości [...] zł, równocześnie stwierdzając, że w dniu [...] października 1999r. wpłynęła na konto urzędu skarbowego kwota [...] zł z tytułu podatku od sprzedaży znaku towarowego. Kwotę tę uwzględniono przy rozliczeniu podatku rocznego, a nie uwzględniono przy wyliczeniu należnej zaliczki za miesiąc wrzesień roku 1999. Tym samym pozwany naliczył odsetki od nieistniejącej zaległości podatkowej. Pełnomocnik skarżącego przedstawił, jak powinno wyglądać prawidłowe wyliczenie: [...] Powyższe w ocenie pełnomocnika skarżącego uzasadnia zarzut naruszenia przepisów art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji - z wyjątkiem kwestii wyliczenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu należnej zaliczki za miesiąc wrzesień oraz odsetek od tej zaległości. Dodatkowo wyjaśnił, że poddane ocenie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji tj. określenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. za prawidłowe, gdyż nie stwierdził on przesłanek skutkujących wadliwością decyzji. Dlatego też decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę sygn. akt I SO/Bk 3/04, uzasadnił swoje stanowisko w kwestii rodzaju i charakteru osiągniętego przychodu ze sprzedaży znaku a w związku z tym podatku należnego za rok 1999. Ponadto za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisów art. 53 § 2 i 53a Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie do wyliczania zaległości z tytułu zaliczki za rok 1999, w sytuacji, gdy obowiązują dopiero od l stycznia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,poz. 1387) w zakresie sposobu naliczania odsetek od dnia l stycznia 2003r. są stosowane w każdym postępowaniu, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą. Nie przewidziano tu żadnych unormowań przejściowych. Merytoryczna zasada, że od zaniżonych zaliczek na podatki naliczane są odsetki za zwłokę nie uległa zmianie. Przytaczając treść przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa wskazano na konieczność zastosowania w omawianej sprawie tych nowych regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za zasadny natomiast zarzut o zawyżeniu wysokości zaległości podatkowej z tytułu należnej zaliczki za miesiąc wrzesień 1999r. oraz odsetek od tej zaległości z powodu nie uwzględnienia w obliczeniach kwoty [...] zł podatku, jaki wpłynął na konto Urzędu Skarbowego w S. tytułem zaliczki od przychodu ze sprzedaży znaku. Spowodowało to zawyżenie kwoty należnej zaliczki za miesiąc wrzesień 1999r. o kwotę [...] zł , a tym samym kwoty zaległości podatkowej z tego tytułu. Uznano tym samym za prawidłowe następujące wyliczenie: [...] zł. tj. zaległość w zapłacie zaliczki za wrzesień 1999r. minus [...] zł. tj. kwota wpłaconego podatku z PIT- B, daje kwotę: [...] tj. nieuregulowana w terminie zaliczka na podatek za wrzesień 1999 r. minus [...] zł. tj. podatek dochodowy należny za rok 1999, co daje końcowy wynik [...] zł., stanowiący zaległość w części przekraczającej podatek należny za rok podatkowy zgodnie z art.53 §2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że odsetki winny być liczone od kwoty [...] zł. za okres [...] października 1999 r. do dnia [...] września 2003 r. tj. do dnia wydania decyzji. Odsetki tak wyliczone wynoszą [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Stosownie do postanowień art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W wyniki przeprowadzonych postępowań kontrolnych skarżący A. K. stał się adresatem dwóch decyzji dotyczących jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...], małżonkom A. i B. K. określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż "Zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od kwoty [...] zł., liczonymi od dnia [...].05.2000 r. i od kwoty [...] zł liczonymi od dnia [...].03.2000r. do dnia wpłaty włącznie wyliczonymi samodzielnie, należy wpłacić do Urzędu Skarbowego w S. bez wezwania organu podatkowego(...)". Z kolei w decyzji z tego samego dnia, a będącej przedmiotem niniejszej skargi, organ kontroli skarbowej wyliczył skarżącemu odsetki za zwłokę od nie wpłaconej w terminie zaliczki za wrzesień za 1999 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym przypadku kwota odsetek wyliczona została za okresy od dni następujących po terminie płatności zaliczki za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie [...] zł, aż do dnia wydania przedmiotowej decyzji. Dodatkowo w obu decyzjach pouczono podatników, że po dniu ich wydania, odsetki od podatku oraz odsetki od zaliczki na podatek, aż do dnia ich zapłaty powinni wyliczyć samodzielnie. W tym stanie rzeczy nie ma, więc wątpliwości, że skarżący został zobowiązany do zapłaty odsetek liczonych za ten sam okres podwójnie, raz od zaliczek na podatek, a drugi raz od kwoty zaległości podatkowej za 1999 r. W ocenie Sądu takie działanie organu było wynikiem błędnego oczytania i w rezultacie niewłaściwego zastosowania w tej sprawie przez organy obu instancji przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz.2036). Przepis ten w literalnym brzmieniu stanowi, że odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczane są włącznie z dniem ich wpłacenia. Przepis § 2 ust. l pkt 7 cyt. rozporządzenia nie może jednak ograniczać reguły z art.53 §4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozstrzygał już kwestie związane z wyliczeniem odsetek od zaliczek, jak i kwestie związane z okresem, za który odsetki powinny być liczone od nieuiszczonej w terminie zaliczki. W wyroku z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 197/04 (dotyczącym skarżącego), a także w wyroku z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 195/04 Tut. Sąd wskazał, że "Złożenie przez podatnika rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek na podatek. Miesięczne zobowiązania z tego tytułu ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku" (...) "Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej". Podobnie wypowiedział się też Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04 (niepublikowany), w wyroku z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04 publ. M. Podat. 2005/1/42, a także w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04, Lex nr 129927, w którym sąd wskazał, że "za uprawnione przyjąć należy stwierdzenie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku". Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyrokach. Sąd nie podziela jednak poglądu pełnomocnika skarżącego, co do naruszenia przepisów art. 53 § 2 i 53a Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie do wyliczenia zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy należnej za wrzesień 1999r., w sytuacji, gdy obowiązują od dnia 1 stycznia 2003r. Przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności tzw. "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza w swej istocie zasady niedziałania prawa wstecz. Przepisy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) nowelizujące z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę nie przewidują żadnych unormowań przejściowych należy, więc nowe regulacje stosować w każdym postępowaniu, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisu § 2 ust. l pkt 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach oraz art. 53 przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a wyżej wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd zauważa w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej małżonków B. i A. K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 11/04 przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1729/04) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stała się prawomocna i ostateczna, tym samym Sąd nie miał uprawnień do weryfikowania ustaleń dotyczących przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "F", które były podstawą określenia odsetki za zwłokę tytułu nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1999r. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.