II FSK 144/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 323/05 w sprawie ze skargi Elżbiety S. i Marka S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 11 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r., I SA/Go 323/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Elżbietę S. i Marka S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 11 maja 2004 r., (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., stwierdzając, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżących kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Uzasadniając, WSA wskazał, że decyzją z dnia 18 lutego 2004 r. (...) Burmistrz Miasta i Gminy w R. ustalił dla skarżących podatek od nieruchomości w kwocie 521 zł. Na kwotę tę składał się podatek za część nieruchomości związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 379,20 zł, podatek za budynki mieszkalne lub ich części w wysokości 37,20 zł, podatek za pozostałe grunty w wysokości w wysokości 10,20 zł i 8,40 zł oraz za garaże w wysokości 86 zł. W decyzji wskazano, że jej adresaci władają nieruchomością na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Odwołując się tej decyzji, skarżący zażądali częściowej zmiany tego orzeczenia poprzez ustalenie jednakowej, podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla całego zajmowanego budynku. Decyzją z dnia 11 maja 2004 r. (...) SKO w G. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając, wskazano na art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.; w skrócie: u.p.o.l./, podkreślając, że jednolity obowiązek podatkowy spoczywa na obojgu małżonkach będących współwłaścicielami nieruchomości na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżący złożyli od decyzji skargę, wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie ich odwołania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga okazała się celowa. Podniesiono, że zaskarżona decyzja zapadła z obrazą przepisów regulujących zasady postępowania w sprawach podatkowych. Postępowanie organów w niniejszej sprawie nie odpowiadało bowiem wymogom z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./. Podstawę poczynionych ustaleń stanowiły dwa wykazy nieruchomości podpisane przez Marka S. Pierwszy, datowany na dzień 24 sierpnia 1998 r., zawiera informację, że całość nieruchomości przeznaczona jest na mieszkanie. Drugi z nich nie określa daty jego sporządzenia, co więcej, wskazanie powierzchni poszczególnych części nieruchomości, obciążonych różnymi stawkami podatku jest nieczytelne. Zdaniem WSA, należało uznać, że dokument nie zawierał danych wystarczających do określenia podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie podjęły mimo to czynności zmierzających do wyjaśnienia tych kwestii. Dysponowały zatem niepełnym materiałem dowodowym, więc zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Niemożliwe było więc dokonanie merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji. Wskazano ponadto, że nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem, zgodnie z art. 123 par. 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi art. 200 par. 1 o.p., obligujący do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te są stosowane również w postępowaniu odwoławczym przed organami podatkowymi. Celem stosowania powyższych przepisów jest umożliwienie stronie nie tylko zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonych w toku postępowania dowodów, lecz ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy. Skarżącym tego prawa nie zapewniono. Z akt sprawy nie wynikało również, że zachodziła przesłanka zwolnienia organu podatkowego z obowiązku wyznaczenia tego terminu. W tej sytuacji, zdaniem WSA, zaskarżoną decyzję należało uchylić i stwierdzić, że nie podlega ona wykonaniu. Niemożliwe było natomiast wydanie orzeczenia zgodnego z pierwotnym wnioskiem skarżących, gdyż sąd administracyjny nie jest uprawniony do wydawania orzeczeń reformatoryjnych. WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy kierując się powyższymi wskazaniami, zapewni stronie czynny udział w postępowaniu, podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia końcowego, natomiast w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie w sposób szerszy i wnikliwszy, niż miało to miejsce w zaskarżonym akcie, odniesie się do wszystkich zarzutów odwołania. Skargę kasacyjną /błędnie nazwana kasacją/ od powyższego wyroku /sporządzoną przez adwokata/, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - powołując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./ - /1/ naruszenie art. 122 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zaskarżona decyzja zapadła z obrazą przepisów regulujących zasady postępowania w sprawach podatkowych, ponieważ organy podatkowe nie wywiązywały się z obowiązku prawidłowego zebrania w sprawie materiału dowodowego; /2/ naruszenie art. 123 par. 1 o.p. w związku z art. 200 par. 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonym orzeczeniu, że strona skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym przez uniemożliwienie jej prawa wypowiedzenie się w terminie siedmiu dni co do zebranych w sprawie dowodów. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza okoliczność, że postępowanie dowodowe w pełni odpowiadało ustawowym wymogom. Dokument zawierający informacje na temat powierzchni poszczególnych części nieruchomości jest jasny, wyczerpujący i czytelny oraz zawiera wystarczające dane do określenia podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dysponowały pełnym i wystarczającym materiałem dowodowym do wydania decyzji podatkowej, wywiązując się z obowiązku podjęcia czynności ustalających stan faktyczny. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, bezzasadny jest zarzut, że wykaz zawarty na karcie nr 3 akt administracyjnych jest nieczytelny. Ponadto, skarżący nie kwestionowali informacji zawartych w tym wykazie. Ich żądanie zawierało ustalenie zobowiązania podatkowego według jednakowej stawki podatkowej. Natomiast nieopatrzenie datą wykazu z karty nr 4 akt administracyjnych nie skutkuje jego bezskutecznością. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 o.p., polegającego na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, wskazano, że w orzecznictwie występują rozbieżności w interpretacji art. 200 par. 1 o.p. dotyczące kwestii, czy w postępowaniu podatkowym wydanie decyzji zawsze powinno być uzależnione od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też dopuszczalne są wyjątki. Powołano się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 5 maja 1999 r. SA/Sz 1046/98 oraz z dnia 19 maja 1999 r. I SA/Łd 2137/98, w których orzeczono, że odstąpienie przez organ odwoławczy od wymagań ustanowionych w art. 200 par. 1 o.p. jest możliwe, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zebrano żadnych nowych dowodów, ani materiałów. Zwrócono uwagę, że po wejściu w życie p.p.s.a. utrzymała się rozbieżna praktyka przy rozpoznawaniu skarg podatników w omawianej kwestii. Ponadto stwierdzono, że czym innym jest stwierdzenie, iż doszło do naruszenia art. 200 par. 1 o.p., zaś czym innym, czy naruszenie to jest istotne i w każdym przypadku musi doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd. W przedmiotowej sprawie powyższe uchybienie nie mogło mieć i nie miało wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu dowodowym przed organem podatkowym pierwszej instancji podatnik został zobowiązany do przedłożenia stosownej dokumentacji, na bazie, której zapadła decyzja. Zapoznanie podatnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na tym etapie nie budzi żadnych wątpliwości. Natomiast na etapie postępowania dowodowego prowadzonego w drugiej instancji organ podatkowy nie dokonał żadnych uzupełniających czynności procesowych, w przeprowadzeniu, których podatnik został pozbawiony czynnego udziału i które pozostawały poza jego wiedzą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz wskazać prawidłową wykładnię i właściwe zastosowanie tych przepisów. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie jako podstawę prawną zgłoszonej podstawy kasacyjnej powołano art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który przewiduje, że "skargę kasacyjną można oprzeć (...) na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Tymczasem w skardze kasacyjnej wskazano wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 o.p. Należało więc powołać jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do wspomnianego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Należy podkreślić, że stosownie do art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z art. 3 par. 2 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji, znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do art. 145 par. 1 p.p.s.a., uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, że wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany art. 145 par. 1 p.p.s.a. określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku niestwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 par. 1 p.p.s.a., określa natomiast art. 151 p.p.s.a., nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - p.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 382/. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Nawiązując jednak do wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu, że Sąd w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie przyjął, iż "strona skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, poprzez uniemożliwienie jej prawa wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni, co do zebranych w sprawie dowodów, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy", warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść pkt 2 uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 4