I SA/Wr 5/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi: J. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.820,80 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Według zeznania Pani J. K. o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. (PIT 36), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. należny podatek dochodowy od osób fizycznych wynosił [...]. Różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek za 2001 r., a podatkiem należnym za ten rok (stanowiąca nadpłatę) wynosiła [...]. W zeznaniu tym Podatniczka wykazała m.in. dochód z pozarolniczej działalność gospodarczej w wysokości [...]. W dniu [...] wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek Pani J.K. w którym powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 3 i art.77§3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137 poz.926 ze zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.(Dz.U. Nr 100, poz. 923) wniosła o zwrot nadpłaty w kwocie [...] z tytułu nienależnie wpłaconego za 2001 r. podatku dochodowego wraz z oprocentowaniem. Podatniczka nie złożyła jednak równocześnie z wnioskiem skorygowanego zeznania, który to wymóg wynikał z przepisów art. 79 § 2a Ordynacji. Według Pani J.K., nadpłaciła ona za 2001 r. podatek, ponieważ objęła zeznaniem także dochód uzyskany z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej, który to dochód - co Podatniczka wywodzi na podstawie w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego - jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu wniosku Podatniczki, Urząd Skarbowy w Ś. uznając, że dochody z działalności gospodarczej osób prowadzących zakłady pracy chronionej nie były w 2001 r. wolne od podatku dochodowego, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił Pani J. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. W ocenie organu podatkowego wniosek Strony, nie zasługiwał na uwzględnienie. Osoby prowadzące zakłady pracy chronionej korzystały do końca 1999 r. na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2000 r. artykułem 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, póz. 1101) wprowadzono zmianę do art. 31 ust. 2 - obejmującego wykaz podatków, których zwolnienie nie dotyczy - w/w ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. dodając w nim pkt 4 - "4/ podatków dochodowych". W związku z powyższym prowadzący zakłady pracy chronionej utracili, począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienie od podatku dochodowego (w tym od podatku dochodowego od osób fizycznych). W ocenie organu podatkowego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r, na który powołuje się skarżąca, nie można skutecznie wywodzić, że prowadzący zakłady pracy chronionej nie utracili w 2001 r. zwolnienia od podatku dochodowego. W wyroku tym bowiem, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Należy zatem uznać, że skutkiem tego orzeczenia nie jest bezwzględna utrata mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Od tej decyzji Strona złożyła do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 190 § 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. po przeanalizowaniu treści odwołania i materiału dowodowego stwierdziła, że zakwestionowana decyzja jest dotknięta wadą, albowiem organ podatkowy I instancji winien w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, wezwać - pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia - Stronę do spełnienia wymogu formalnego, wynikającego z art. 79 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez złożenie skorygowanego zeznania. Uwzględniając jednak fakt, iż skorygowane zeznanie nie wywołałoby żadnych skutków prawnych, ponieważ Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty -uznano, że omawiana wada nie miała wpływu na istotę rozstrzygnięcia i z tego powodu realizując zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze Strona podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów : 1. art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923) w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101) w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Skarżąca zarzuca, że pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, ulg w podatku dochodowym, jest niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, ponieważ nie mogły być wprowadzone w życie przepisy ustawy o podatku dochodowym, które spowodowały utratę określonych ulg, bez wprowadzenia przepisów przejściowych. Przez niezgodne z prawem działanie organy podatkowe wyrządziły tym Podatnikom szkodę z tytułu wstrzymania, nie realizowania i nie funkcjonowania rozpoczętych inwestycji, które w zaufaniu do demokratycznego państwa prawa i dotychczasowych przepisów - rozpoczęto w ramach realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Skarżąca wywodzi, że skoro orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, to poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pozbawiającej Podatniczkę prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, która zgodnie z w/w przepisami powinna być przekazana w części na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co umożliwiłoby zakończenie rozpoczętej inwestycji - naruszono cyt. przepisy prawa w tym podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. 2. art. 121, art. 123 §1, art. 124, art. 126, art. 178 §3, art. 179 §2, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącej, organ podatkowy II instancji naruszył w/w przepisy, ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udzielił odpowiedzi na zgłoszone w złożonym odwołaniu, stosowne wnioski i żądania, co oznacza, że nie miała ona możliwości - zgodnie z obowiązującymi przepisami - przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Według Strony, z żadnych przepisów prawa nie wynika, że Izba Skarbowa realizuje zalecenia zawarte w w/w przepisach, poprzez wyznaczenie stronie trzydniowego terminu i wezwanie jej do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Odpowiadając na zarzuty skargi Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ Podatkowy II wskazał, iż nie naruszył przepisów art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 178 § 3, art. 179 § 2, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ w toku postępowania odwoławczego Strona przed wydaniem zaskarżonej decyzji stosownie do art. 123 §1 i art. 200 § 1 została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (postanowienie z dnia [...] nr [...] ), z których to uprawnień jednak nie skorzystała. Izba Skarbowa podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku informowania strony przed wydaniem decyzji o stanowisku jakie zajął ten organ. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają również obowiązku udzielania odpowiedzi w toku postępowania odwoławczego na wnioski i żądania zawarte w odwołaniu, które organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć i ocenić wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. W przedmiotowej sprawie prowadzone było (z inicjatywy Sądu) postępowanie mediacyjne, które nie doprowadziło do podjęcia wspólnych ustaleń. Strona w piśmie procesowym z dnia [...] przedstawiła dowody, potwierdzające jej zdaniem, że rozpoczęta w 1996 r. inwestycja miała charakter długofalowy a zatem zastosowanie w stosunku do niej znajduje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100 poz.923) oraz uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 14 czerwca 2005 r. (sygn. FPS 4/04). Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uznał, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają aby prowadził on na rzecz osób niepełnosprawnych długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne. Wskazał ponadto, że wyrokami z dnia 16 listopada 2004 r. WSA w Warszawie oddalił skargi wspólników skarżącej tj. Panów R. S. i D. S. na decyzje Ministra finansów w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym (sygn. akt III SA 3491, 3495-3496). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, póz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż zasady ogólne postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w każdym postępowaniu, niezależnie od tego kto jest inicjatorem postępowania. Fakt, iż postępowanie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wiec wszczęte zostało na skutek żądania podatnika nie zwalnia organów podatkowych z należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. Organy skarbowe zaniechały, bowiem prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, po.923), na który powołuje się skarżąca, nie można wywodzić, że prowadzący zakłady pracy chronionej nie utracili w 2001 r. zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącą orzeczeniu stwierdził, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." (wyrok TK z 25.06.2002 r K 45/01 sygn. akt OTK-A 2002/4/46). "Niekonstytucyjność wymienionych w sentencji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr. 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż art. powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku." (Wyrok WSA w Rzeszowie z 17.06.2004 sygn. akt SA/Rz 621/03 LEX nr 132998).Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 14 marca 2005 r. Sygn. FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wskazał, że w/w podatnicy mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty na zasadach i w trybie Ordynacji podatkowej (przedmiotowa uchwała dotyczyła co prawda podatku od towarów i usług, ale jej teza w pełni znajduje zastosowanie również w stosunku do podatku dochodowego).Rozstrzygniecie sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia, czy skarżąca prowadząca działalność w formie spółki jawnej posiadała w 2001 r. status zakładu pracy chronionej, czy w roku, którego spór dotyczy nie upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz czy przed zmianą przepisów pozbawiającą prawa do ulgi podatkowej rozpoczęła inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Okoliczności te należy ustalić na podstawie przedłożonych przez podatnika na etapie postępowania mediacyjnego dokumentów a w miarę potrzeby podjąć dalsze czynności- na przykład: zwrócić się o informację do inny organów administracji wydających decyzje lub opinie dotyczące zakładów pracy chronionej i procesu inwestycyjnego, przeprowadzić oględziny lub kontrolę dokumentów podatnika lub wreszcie wezwać go do przedłożenia dalszych dowodów, precyzując przy tym, jaki rodzaj dowodów uznany może być za dostateczny. Dopiero należyte i pełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie umożliwi jej merytoryczne rozstrzyganie. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie art.79§2a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązana ona była równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie podatkowe za 2001 r. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko organów podatkowych, że ponieważ odmówiono stwierdzenia nadpłaty z uwagi na szybkość i prostotę postępowania można było nie wzywać podatnika do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego za 2001 r. Nie zasługuje na uwzględnienie natomiast zarzut naruszenia art.123 i art.200 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że art. 200 i art.123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie przewidują natomiast (ani także inne przepisy) obowiązku wypowiedzenia się co do ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem (wyrok NSA z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt I SA/Po 788/00 Biul. Skarb. 2002/6/25). Realizacja zasady jawności postępowania odbywa się poprzez udostępnienie akt w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu /art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art.200 tejże ustawy.