II FSK 411/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 186/05 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawna nazwa "S." sp. z o.o. w Z.) kwotę 12.325 /słownie: dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r., I SA/Go 186/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. określił spółce z o.o. "S." w Z. podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 484.080 zł, zaległość podatkową w wysokości 439.326 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 63.472,30 zł/. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania i ponownym zbadaniu materiału dowodowego organ podatkowy I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za przywoływany okres podatkowy w kwocie 1.046.582 zł. Organ ten ustalił, że spółka "S." zawiadomiła (...) Urząd Skarbowy w Z. o zmianie roku podatkowego, którego czas trwania w pierwszym roku po jego zmianie miał wynosić 18 miesięcy, tj. od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. Skarżąca spółka dokonała sprzedaży przedsiębiorstwa spółce z o.o. "S.-M." rozłożonej w czasie, tj. dokonanej w dwóch etapach na podstawie następujących umów: I etap - umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości z dnia 19 kwietnia 2001 r. z notarialnym poświadczeniem podpisów stron umowy, uzupełniona aneksem z dnia 30 czerwca 2001 r., II etap - umowa sprzedaży nieruchomości - akt notarialny repertorium A 2944/2002 z dnia 18 kwietnia 2002 r. Ponadto wskazano na następujące okoliczności w przedmiotowej sprawie: - z treści preambuły do umowy z dnia 19 kwietnia 2001 r. wynikało, że sprzedaż przedsiębiorstwa nie mogła nastąpić równocześnie ze sprzedażą nieruchomości, ponieważ nabywcą przedsiębiorstwa - "S.-M." spółka z o.o. w Z. - była osobą zagraniczną i nabycie nieruchomości wymagało uzyskania zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. - na podstawie umowy z dnia 19 kwietnia 2001 r., wywołującej skutki z dniem 30 kwietnia 2001 r., spółka "S." sprzedała spółce "S.-M." przedsiębiorstwo, obejmujące jego składniki na 30 kwietnia 2001 r. w tym : wartości niematerialne i prawne /patenty, licencje, znaki towarowe/, rzeczowy majątek trwały sprzedającego, wierzytelności z tytułu dostaw oraz wierzytelności z innych tytułów, środki pieniężne sprzedającego, które znajdują się na wszelkich kartach bankowych i w kasie, zobowiązania wobec banków, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, pozostałe zobowiązania i rezerwy za określoną w par. 3 umowy cenę sprzedaży stanowiącą sumę bilansową na dzień 30 kwietnia 2001 r. w wysokości 22.864.981,01 zł, pomniejszoną o wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz wartość nieruchomości wynoszącą 15.640.279,38 zł i wartość zobowiązań, zobowiązując nabywcę do jej zapłaty do dnia 31 grudnia 2001 r. - aneksem z dnia 30 czerwca 2001 r. cenę sprzedaży przedsiębiorstwa ustalono na kwotę 5.309,086 zł. - w dniu 01 maja 2001 r. nastąpiło przejęcie przez nabywcę pracowników skarżącej spółki na zasadach przewidzianych w art. 23 Kodeksu pracy. - umową z dnia 19 kwietnia 2001 r. oddano w najem nieruchomości, które miały być przedmiotem umowy w drugim etapie sprzedaży przedsiębiorstwa. - przed sporządzeniem wskazanych umów spółka "S.E." AG /jedyny udziałowca nabywcy spółki z o.o. "S.-M."/ wykonała opracowanie dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa według stanu na dzień 30 kwietnia 2001 r. z którego wynikało, że wartość przedsiębiorstwa wynosiła 20.949.365,79 zł. i została ustalona w wyniku negocjacji między nabywca a zbywcą - stanowiąc wartość transakcyjną /strony transakcji należą do grupy kapitałowej "S."/. Opracowanie to wskazywało, że realizacja tej transakcji nastąpi w jednej części poprzez zapłatę kwoty 5.118.891,02 zł. do dnia 31 grudnia 2001 r., a w drugiej części poprzez przejęcie zobowiązań spółki podlegającej sprzedaży w wysokości 15.830.474,77 zł oraz wyspecyfikowano zobowiązania i elementy ceny nabycia przedsiębiorstwa, które miały być przejęte przez nabywcę. - w dniu 30 kwietnia 2001 r. sporządzono protokół przekazania przedsiębiorstwa, którego integralną częścią były załączniki wykazujące majątek i jego wartość. Organ I instancji na podstawie bilansów sporządzonych przez spółkę według stanu na dzień 30 kwietnia 2001 r. przed sprzedażą i po sprzedaży przedsiębiorstwa oraz dokonanych przez spółkę księgowań ustalił, że w dniu 30 kwietnia 2001 r. sprzedażą w I etapie objęto aktywa o wartości 12.420.424,47 zł i pasywa o wartości 15.830.662,15 zł. Ponadto spółka w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa nie dokonała księgowań poprzez konta wynikowe, mające zasadniczy wpływ na wysokość przychodów i kosztów, lecz operacje związane ze sprzedażą zaksięgowała w następujący sposób : - przychód ze sprzedaży całego przedsiębiorstwa w kwocie 20.949.4483,36 zł - jako bierne rozliczenia międzyokresowe w korespondencji z kontem należności z tytułu step-up /zbycie przedsiębiorstwa w ramach grupy kapitałowej/, - koszty przypadające na sprzedany w dniu 30 kwietnia 2001 r. majątek ruchomy w wartości cen ewidencyjnych w wysokości 12.420.424,47 zł - jako czynne rozliczenia międzyokresowe; - zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnej tj. umowy sprzedaży w kwocie 106.181,70 zł. - jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. Wyżej wskazane okoliczności doprowadziły organ I instancji do stwierdzenia, iż skarżąca spółka nie ujawniła wyniku dokonanej w dniu 30 kwietnia 2001 r. sprzedaży majątku, co było sprzeczne z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654, zwanej dalej u.p.d.o.p./. Ponadto w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ I instancji skorygował zeznanie roczne wskazując na zwiększenie przychodów o łączną kwotę 15.866.032,15 zł. /w tym o wartość przejętych przez nabywcę z dniem 30 kwietnia 2001 r. zobowiązań spółki w wysokości 15.830.662,15 zł oraz zaniżony czynsz z tytułu najmu nieruchomości o podatek od nieruchomości za maj i czerwiec 2001 r. w wysokości 35.370 zł/, zwiększenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o 12.526,17 zł /w tym o wartość ewidencyjną sprzedanego w dniu 30 kwietnia 2001 r. majątku ruchomego w kwocie 12.420.424,47 zł oraz zapłacony podatek od czynności cywilnej w momencie realizacji umowy w kwocie 106.181,70 zł/. Ustalono także podstawę opodatkowania w wysokości 3.488.609 zł. Natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych określono w wysokości 1.046.582 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dochodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa, zarzucając naruszenie: 1. norm prawa materialnego poprzez : - błędną i wzajemnie sprzeczną wykładnię art. 55[2] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny/, przyjmując że czynności prawne dotyczące zbycia przedsiębiorstwa wywołują skutki prawne niezależne od siebie, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2001 r., poprzez uznanie, że w dniu 30 kwietnia 2001 r. tj. w dniu realizowania I etapu sprzedaży, powstał przychód należny, - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne określenie wysokości przychodu z I etapu sprzedaży przedsiębiorstwa. 2. norm prawa procesowego : - art. 120 oraz 187 par. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/, poprzez nie wyjaśnienie całokształtu okoliczności stanu faktycznego, - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, w szczególności poprzez działanie sprzeczne z prawem, - art. 210 par. 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie przekonujących argumentów świadczących o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzja z dnia 27 lutego 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając, iż sposób ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów z transakcji sprzedaży przedsiębiorstw przyjęty przez spółkę, tj. przyporządkowanie ich do jednego okresu rozliczeniowego było nieprawidłowe. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka podniosła zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu zarówno w zakresie naruszeń prawa materialnego jak i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę skonstatował, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie był niesporny w zakresie umów będących przedmiotem oceny organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący i właściwy materiał dowodowy, opierając się w tym zakresie na dokumentach źródłowych i zapisach księgowych. Zarzut strony skarżącej o nie podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego był, zdaniem Sądu, bezpodstawny, stan faktyczny został ustalony prawidłowo a spór dotyczył jego oceny. Nadto podkreślono, że strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w toku całego postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 par. 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się organów podatkowych do twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę a uzasadnienie zawierało także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W opinii Sądu spółka myli w tym zakresie ocenę stanu faktycznego i prawnego wyrażoną przez organy podatkowe z ustaleniami stanu faktycznego i wynikającego z niego stanu prawnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd wywiódł z treści art. 55[1] i art. 55[2] Kodeksu cywilnego, iż nie wykluczają one sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem kilku składników. Za trafne zatem uznane zostało stanowisko organów podatkowych, że dopuszczalne jest dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa w wyniku dwóch czynności prawnych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwypuklił także stwierdzenie organów podatkowych zgodnie z którym sprzedaż wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości stanowiła dokonaną czynność sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ nieruchomości, w których prowadzona była działalność gospodarcza, zostały na podstawie umowy oddane w najem i w związku z tym nabywający przedsiębiorstwo mógł bez zakłóceń kontynuować w nim działalność gospodarczą. Dlatego też, Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej spółki, iż brak nieruchomości pozbawia pozostałe składniki więzi organizacyjnej decydującej o istocie przedsiębiorstwa. Sąd uznał także za prawidłowe oceny organów podatkowych, że w I etapie spółka zaniżyła przychody z tytułu zbycia przedsiębiorstwa o wartość przejętych przez nabywcę z dniem 30 kwietnia 2001 r. zobowiązań spółki "S." w wysokości 15.830.662,15 zł i koszty uzyskania przychodu o wartość ewidencyjną sprzedanego w dniu 30 kwietnia 2001 r. majątku ruchomego w wysokości 12.420.424,47 zł stosownie do art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej spółki o błędnej kwalifikacji przejęcia zobowiązań na gruncie prawa podatkowego, Sąd uznał, że nie znajduje on oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa została przeprowadzona w dwóch etapach, na podstawie dwóch umów, dwóch odrębnych czynności prawnych, o których mowa w par. 3 ust. 1 umowy z dnia 19 kwietnia 2001 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo zwiększyły przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa w roku podatkowym 2000/2001 i koszty uzyskania przychodów o wartość ewidencyjną sprzedanego majątku trwałego i obrotowego w kwocie 12.420.424,47 zł w wyniku czego ustaliły dochód ze sprzedaży w kwocie 3.304.055,98 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie norm prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 55[2] Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że czynności prawne dotyczące zbycia przedsiębiorstwa wywołują skutki prawne niezależnie od siebie, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż w dniu 30.04.2001 r., tj. w dniu zrealizowania I etapu sprzedaży, powstał przychód w wysokości zobowiązań, które przejmuje nabywający przedsiębiorstwo, - błędną i rozszerzającą wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przejęte zobowiązania stanowią przychód podatkowy spółki, - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., 2/ naruszenie norm prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów skarżąca spółka podniosła, że sprzedaż ruchomości i nieruchomości nie mogła nastąpić w tym samym momencie czasowym ze względu na obowiązek uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24.03.1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców /Dz.U. 1996 nr 54 poz. 245/. Z chwilą przeniesienia własności nieruchomości w umowie ostatecznej nastąpiło "dopełnienie" czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpiła w drodze jednej czynności prawnej, lecz jej skutek rozporządzający został przesunięty w czasie, tj. do momentu przeniesienia własności nieruchomości w 2002 rok. Skoro na przedsiębiorstwo składają się, poza innymi składnikami, również nieruchomości, to skutek w postaci przeniesienia własności przedsiębiorstwa jako całości, zarówno pod względem organizacyjnym, jak i funkcjonalnym oraz gospodarczym, mógł zostać osiągnięty jedynie w przypadku połączenia sprzedaży tych innych składników ze sprzedażą nieruchomości. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozszerzająco zinterpretował pojęcie sprzedaży przedsiębiorstwa i objął nim także taki stan faktyczny, w którym doszło do przeniesienia własności niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, przy czym pozostałe składniki zostały jedynie przyjęte do używania na podstawie najmu. Taka rozszerzająca interpretacja w ocenie strony stanowi rażące naruszenie obowiązującego prawa. Następnie strona kwestionowała przyjęcie jako przychodu podatkowego w roku podatkowym od 1 stycznia 2000 r. do 30.06.2001 r. ceny nabycia przedsiębiorstwa, co jej zdaniem w całości narusza zasadę opodatkowania przychodu należnego. Skarżąca spółka wskazał, że nie może stanowić przychodu należnego kwota /nawet otrzymana/, jeżeli świadczenie /sprzedaż nieruchomości/ nie zostało w danym roku podatkowym wykonane. Interpretacja organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że na sprzedaży ruchomości zrealizowany jest niewspółmierny zysk, natomiast nieruchomości są przenoszone za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość ewidencyjna. Taki wniosek zdaniem strony pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią umowy i faktem, że strony umowy sprzedaży ustaliły jedną, łączną cenę. W dalszej części uzasadnienia strona dowodziła, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędnie przyjmuje się, że przejęcie długu w ramach transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa stanowi odrębne zdarzenie powodujące niezależnie od transakcji głównej powstanie przychodu należnego. Strona podniosła, że w analizowanym stanie faktycznym występuje ekwiwalentność świadczeń stron, ponieważ przejęte zobowiązania stanowią częściowe wynagrodzenie za przedsiębiorstwo. U sprzedającego nie powstaje zatem przychód z tytułu umorzenia długu, ponieważ iuris causa dla przejęcia zobowiązań nie jest umorzenie pod tytułem darmym, ale wręcz przeciwnie jest to forma zapłaty za przedsiębiorstwo. Zwolnienie z długu na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem ruchomości nie mogło mieć zatem charakteru definitywnego. Dopiero oświadczenia wierzycieli o wyrażeniu zgody na zmianę dłużnika mogą spowodować zwolnienie z długu skarżącej. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, gdy tego rodzaju zdarzenie faktycznie lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16.07.1999 r., III SA/Łd 134/99/. Oznacza to, iż zawarcie w dniu 19.04.2001 r. umowy sprzedaży nie spowodowało definitywnego zwolnienia z długu nabywcy, ponieważ sprzedający zostałby zwolniony z długu dopiero w momencie otrzymania oświadczeń woli od wierzycieli względnie poprzez faktyczną zapłatę zobowiązań przez nabywcę. Nadto strona wywodziła, że organ podatkowy na dzień I etapu sprzedaży przedsiębiorstwa /30.04.2001 r./ ustalił jako przychód całość przejętych zobowiązań spółki, pomijając całkowicie to, że nie doszło do skutecznego zwolnienia z długu pod tytułem darmym oraz że przychód ten wiąże się zarówno ze sprzedawanym majątkiem ruchomym i majątkiem nieruchomym. Skarżąca wskazała, że nie może być tak, że całość przejmowanych zobowiązań jest przeniesiona do kontrolowanego roku, co oznaczałoby, że przejmowane zobowiązania nie stanowią ceny sprzedaży nieruchomości. Dlatego też zdaniem skarżącej spółki za prawidłowe należy uznać przypisanie przez podatnika całości przychodów osiągniętych w wyniku transakcji, a także całości kosztów, do tego roku podatkowego, w którym doszło do wykonania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzucone w skardze "naruszenie norm prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy" nie spełnia wymogów zarzutu kasacyjnego wynikających z art. 174 pkt 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - nazywanej dalej p.p.s.a./. Stwierdzić przede wszystkim należy, że w przywoływanej części skarga kasacyjna nie wskazuje jakichkolwiek przepisów prawa procesowego, które miałby i mógłby naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując ustalenia i oceny organów podatkowych kontrolowanego postępowania administracyjnego. Stan faktyczny sprawy zaakceptowany przez Sąd I instancji nie został więc przez wnoszącego skargę kasacyjną zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, zakwestionowany. Nie mógł również doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 55[2] Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis należący do obszaru prawa cywilnego nie był bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy podatkowej. Powołanie jego oceniać należy w kategoriach oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy, to jest czasu, sposobu i innych okoliczności spornego przeniesienia własności przedsiębiorstwa i wynikających następnie z tego skutków podatkowych. Są to jednak elementy stanu faktycznego, który nie został zaskarżony adekwatnymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, na podstawie których podlega on ustaleniu i ocenie. Podniesienie zarzutu naruszenia określonego przepisu prawa materialnego nie sanuje natomiast zaniechania adekwatnych i zgodnych z prawem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p nie został natomiast dostatecznie prawidłowo sformułowany i uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje czy wzmiankowane uchybienie prawu miało polegać na jego błędnej wykładni czy też niewłaściwej ocenie zastosowania. Brak również uzasadnienia w jaki konkretnie sposób Sąd I instancji naruszyć miał unormowanie stanowiące ustawowe określenia przedmiotu opodatkowania, dochodu i straty. W sprawie niniejszej, na podstawie przywołanych przepisów, w granicach sprawy i zaskarżenia, Sąd nie mógł także merytorycznie przesądzać o podstawach opodatkowania i opodatkowaniu w następnym od badanego okresie podatkowym, albowiem stanowiło to przedmiot odrębnej sprawy podatkowej i sądowej. Zważyć także należy, że w analizowanej skardze kasacyjnej brak jest zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów spornego roku podatkowego, a to uniemożliwia także rozpatrzenie jego dochodów w kategoriach wynikającej z art. 7 u.p.d.o.p. różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania. Skarga kasacyjna zasługuje natomiast na uwzględnienie w części dotyczącej oceny prawnej przychodów strony skarżącej w roku podatkowym od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. Sąd I instancji przyjmuje za organami podatkowymi, że na podstawie umowy cywilnoprawnej kontrahent strony skarżącej przejął obciążające ją określone zobowiązania. Sąd ten dokonuje następnie oceny prawnej, że powyższe stanowiło przychód rozważanego roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie analizuje jednak w jakikolwiek sposób : dlaczego, na podstawie jakich ustalonych okoliczności faktycznych i w oparciu o jaką konkretnie podstawę prawną z zakresu adekwatnego przedmiotowo i czasowo prawa podatkowego wzmiankowane przejęcie zobowiązań skarżącego podatnika można i należy ocenić jako jego przychód czy też przychód należny w relacji do spornego roku podatkowego od 1 stycznia 2000 do 30 czerwca 2001. Sąd I instancji nie analizuje też : czy, a jeżeli tak, to kiedy - wierzyciel /wierzyciele/ strony skarżącej wyraził zgodę na przejęcie długu, tak jak wymaga tego art. 519 par. 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego oraz : czy, a jeżeli tak, to kiedy - przejęte zobowiązania zostały umorzone. W tym stanie rzeczy subsumcja /w powyższy sposób rozważonego przez Sąd I instancji/ stanu faktycznego sprawy pod przywoływane w skardze kasacyjnej przepisy materialnego prawa podatkowego jest niedostatecznie uzasadniona, a więc co najmniej przedwczesna. Z tych powodów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.