II FSK 1424/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 470/05 w sprawie ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1993 r. oraz odsetek oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 29.03.2001 r. Urząd Skarbowy w O. zaliczył A. i L. G. nadpłatę z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 426,40 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1993 r. kwotę 98,80 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę 327,60 zł. W związku z decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 15.11.2000r. uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w O. i określającą wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w innej wysokości powstała nadpłata w kwocie 362,40 zł. Na dzień dokonania zaliczenia tj. na 24.11.2000 r. należne oprocentowanie nadpłaty wynosi 64,00 zł. Powstałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 426,40 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. kwotę 98,80 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 327,60 zł. Na niniejsze postanowienie zażalenie złożył L. G. Odwołujący się podniósł, że roszczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. wygasło, a nadpłata powstała w wyniku decyzji Izby Skarbowej podlegała zwrotowi w formie i terminach wyznaczonych przepisami prawa. Pismem z dnia 8 maja 2001 r. Urząd Skarbowy odnosząc się do zażalenia podał, że decyzją z dnia 30.08.1997 r. Urząd Skarbowy określił małżonkom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 54864,00 zł: W dniu 05.05.2000 r. dokonano zwrotu nadpłaty podatnikowi wraz z oprocentowaniem. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w B., która decyzją z dnia 20.02.1998 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. i określiła podatnikom podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 54439,20 zł oraz odsetki w kwocie 10588,40 zł. Na decyzję Izby Skarbowej w K. podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. OZ w K.. Sąd wyrokiem z dnia 22.11.1999 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej. Izba Skarbowa w K. rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30.08.1997 r. decyzją z dnia 19.10.2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 51550 zł. W związku z tym powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28894,80 zł. Urząd Skarbowy zaliczył nadpłatę za 1994 r. na podstawie art. 273 §1 pkt 2 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej Ord.pod.) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Zobowiązanie podatkowe za 1993 r. w ocenie Urzędu Skarbowego nie uległo przedawnieniu i wskazano art. 30 ust. 1-3 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Urzędu Skarbowego. Odwołujący się stwierdził, że roszczenie Urzędu Skarbowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. na mocy przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wygasło, a nadpłata podlega zwrotowi. Postanowieniem z dnia 3.07.2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego i stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. nie uległo przedawnieniu. Na powyższe postanowienie Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego skargę wniósł podatnik. W jego ocenie postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego przekonującego o słuszności rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty. Wskazał, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych została w 1997 r. rozłożona na raty i zapłacona. Sprawa zaległości podatkowej za 1993 r. została rozstrzygnięta inną decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13.11.1997 r. rozkładającą zaległość podatkową na raty. Zatem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko w sprawie oraz wniosła o oddalenie skargi. Organ podniósł, że art. 200 Ord. pod. nie został naruszony, a strona mogła zgodnie z art. 178 Ord. pod. zapoznać się z aktami sprawy. Wskazano, że zarzuty zawarte w skardze odnośnie braku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania odnoszą się do innych rozstrzygnięć, które były przedmiotem odrębnego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I S.A./Kr 964/01. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2005 r., sygn.akt I SA/Kr 470/05, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd za bezsporne uznał, że podatnicy posiadali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 362,40 zł wraz z oprocentowaniem nadpłaty na dzień 24.11.2000 r. w wysokości 64,00 zł. Powstałą nadpłatę organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 29.03.2001 r. zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Organ podatkowy II instancji postanowieniem z dnia 13.07.2001 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Za bezsporne Sąd uznał, ze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. wygasło w dniu 20.12.2000 r. poprzez zapłatę. Sąd wskazał art. 51 §1. Ord. pod. , art. 75 par. 1 Ord. pod. oraz art. 273 §1 pkt 2 lit b Ord. pod. i podniósł, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę to nie mogło wygasnąć po raz drugi poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Opierając skargę kasacyjną na: I. naruszeniu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie przewidzianego ustawą środka w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do następujących aktów:: a) postanowienia Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 listopada 2000r. określającego nadpłatę z dnia 24.11.2000r. powstałej w wyniku decyzji z dnia 15 11.2000r. w kwocie 104,30 zł, odsetki 258,10 zł oraz zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej za 993 r. wraz z odsetkami - poprzez niezbadanie przez Sąd podstaw wyliczenia nadpłaty i zaległości podatkowej b) postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2001r, które zaliczało nadpłatę z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 426,40 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1993r. kwotę 98,80 zł. oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę 327,60 zł. - poprzez niezbadanie zasadności i wysokości nadpłaty za 1994r. wskazanej w powyższym postanowieniu oraz zasadności i wysokości zaległości podatkowej za 1993r. również wskazanej w tym postanowieniu c) postanowienia Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 200l r. które utrzymywało w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 marca 2001 r. - poprzez niezbadanie podstaw określenia kwoty zaległości podatkowej w 1993r. i kwoty nadpłaty za 1994r. wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co jest niezbędne dla końcowego jej załatwienia. 2. art. 134 p.p.s.a., dzięki któremu Sąd rozstrzygają w granicach danej sprawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - poprzez niezbadanie, w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym zawierającym m.in wskazane powyżej akty oraz : a) decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2000r. określającą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 409,20 zł. za rok 1994r - poprzez przyjęcie przez Sąd, iż "bezspornym jest, że podatnicy posiadali nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 362,40 zł. wraz z oprocentowaniem nadpłaty na dzień 24.11.2000r. w wysokości 64 zł. " b) decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 października 2000r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie 51.550 zł. wraz z odsetkami oraz stwierdzającą, iż w związku z rym ,,do odpisu w podatku dochodowym za rok 1993 przypada kwota 3.314,00 zł." - poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. wygasło poprzez zapłatę w dniu 20.12.2000r. i w rezultacie Sąd nie zbadał podstaw określenia zasadności istnienia oraz wysokości zarówno zaległości podatkowej w 1993r. (której uznał brak. a powinien stwierdzić istnienie nadpłaty jak i nadpłaty w 1994 r. która de facto nie istniała]) Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że Sąd w uzasadnieniu wyroku powołał się na okoliczności niezgodne z ustaleniami organów podatkowych zawartych w decyzjach: Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2000r. określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 409,20 zł. za rok 1994r oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 października 2000r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993. Wskazano, że okoliczności i fakty zawarte w tych decyzjach mają istotne znaczenie dla postępowania i rozstrzygnięcia sprawy oraz będą miały w przyszłości wpływ na jego wykonanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Jej autor podniósł zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianego ustawą środka w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych - niż zaskarżony - aktów, jak też art. 134 tej ustawy poprzez zaniechanie zbadania "podstaw określenia zasadności istnienia oraz wysokości zarówno zaległości podatkowej w 1993 r. {...}, jak i nadpłaty w 1994 roku (która de facto nie istniała) - s. 3 skargi kasacyjnej. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych zarzutów trzeba podkreślić, że zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadą, powołanie się na naruszenie przez sąd art. 135 p.p.s.a. nie stwarza wystarczającej podstawy kasacyjnej pozwalającej na wzruszenie kwestionowanego orzeczenia. Mówiąc inaczej, wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06). Jest to najzupełniej oczywiste, bowiem wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Wniesienie tej skargi jest więc ograniczone co do przedmiotu, a ponadto obwarowane innymi wymaganiami odnoszącymi się do danego aktu lub czynności (wyczerpanie środków obrony, dochowanie terminu). Przyjęcie innego punktu widzenia podważałoby założenia sądowej kontroli administracji, stwarzając możność kwestionowania w każdym czasie, przy braku jakichkolwiek ograniczeń i rygorów, wszelkich działań organów administracji. Jeśli chodzi o drugi z wysuniętych zarzutów to należy zauważyć, iż we wstępnej części skargi kasacyjnej poprzestano na stwierdzeniu, że naruszono art. 134 p.p.s.a. "poprzez niezbadanie, w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym zawierającym m. in. wskazane powyżej akty oraz:" - tu wskazano dwie decyzje Izby Skarbowej w K. z 19 października i 15 listopada 2000 r. (s. 2 skargi kasacyjnej). Tę wypowiedź uzupełniono powołanym uprzednio zarzutem zaniechania zbadania "podstaw określenia istnienia oraz wysokości zarówno zaległości podatkowej w 1993 r. [...], jak i nadpłaty w 1994 roku". Analiza tego stanowiska prowadzi do nieodpartego wniosku, że w tym wypadku autor skargi kasacyjnej zakwestionował merytoryczną poprawność i spójność ustaleń Sądu, niedostosowując jednak powołanej podstawy kasacyjnej do treści (istoty) postawionego zarzutu. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.