III SA/Wa 507/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (del.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie wysokości poniesionej straty za rok podatkowy 2001 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2004r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. "A." o ponowne rozpatrzenie sprawy, zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2004r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za rok podatkowy 2001 w kwocie 2.244.000,11 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 5.157.143,95 zł - uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił wysokość poniesionej straty za rok podatkowy 2001 w kwocie 3.279.841,83 zł. Z motywów decyzji wynika, że podstawą rozstrzygnięcia wydanego w dniu [...].03.2004r. były ustalenia przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którymi stwierdzono, iż Spółka z o.o. "A." deklarując za 2001r. stratę w kwocie 5.157.143,95 zł zawyżyła stratę za ten rok o kwotę 2.913.143,84 zł na skutek: 1. zaniżenia przychodów o łączną kwotę per saldo 272.018,78 zł, w tym: a) zaniżenia przychodów o łączną kwotę 747.417,14 zł, w związku z niezaliczeniem do przychodów: - odsetek w kwocie 739.402,80 zł z tytułu dysponowania obcym kapitałem w wysokości 4.854.379,35zł, - wartości przedawnionych zobowiązań w kwocie 8.014,34 zł; b) zawyżenia przychodów o kwotę 475.398,36 zł, w związku z zaliczeniem do przychodów, z naruszeniem postanowień art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności od Polsko-Amerykańskiej Spółki "R." S.A. w M., 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.641.125,06 zł w związku z: a) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłaconych odsetek w łącznej kwocie 230.684,90 zł od części zaciągniętych w bankach kredytów, przeznaczonych na cele nie związane z uzyskaniem przychodów, b) uznaniem za koszty uzyskania przychodów, naliczonej od wartości niematerialnych i prawnych, tj. "wartości firmy" - amortyzacji w kwocie 160.948,40 zł, c) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym w łącznej kwocie 58.438,66 zł, poniesionych na odbudowę i renowację pałacu w L. [...], d) uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 2.191.053,10 zł, w tym w kwocie: - 5.440,00 zł, zaksięgowanej w ciężar konta "408 - Podróże służbowe" wg faktury VAT nr 2000-00598 z dnia 19.12.2000r., wystawionej przez [...] E." Spółka z o.o. ZPChr [...]na kwotę 16.030,00 zł brutto - w tym kwota 5.440,00 zł brutto, wyszczególniona w ww. fakturze, dotyczy usług dodatkowych (1.800,00 zł) i gastronomii (3.640,00 zł), - 777,82 zł, wynikającej z faktur VAT - wydatkowanej na zakup książek: "Aforyzmy tylko o kobiecie", "O kotach, psach", "Kobiet czar", "Ptaki", "Pod mocnym aniołem", "Wielcy myśliciele", "Bilans osobisty", itp. oraz czasopism: "Życie", "Koń Polski", "Viva", "Przekrój", "Playboy’, itp.. Tytuły tych książek i czasopism wskazują, że ich zakup nie ma związku z działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodów przez Spółkę, 24.000,00 zł, zaewidencjonowanej w ciężar konta "409/6 - Pozostałe koszty" na podstawie faktur VAT wystawionych przez "I." Spółka z o.o. tytułem czynszu najmu za pałac i park w Ł. wg umowy najmu z dnia 6.03.2000r.. Z dokumentów i ewidencji Spółki "A." nie wynika, aby w ww. nieruchomości prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza - poza ponoszeniem przez najemcę nakładów inwestycyjnych na adaptację i renowację obcego środka trwałego. Ponieważ Spółka nie osiągnęła przychodów z tytułu najmu ww. nieruchomości, wydatek w kwocie 24.000,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, 3.660,00 zł, zaksięgowanej w maju 2001r. na koncie "409/6 - Pozostałe koszty" wg faktury VAT nr 21/03/01 z dnia 30 marca 2001r., wystawionej tytułem wykonania operatu szacunkowego dotyczącego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej w P. przy ul. [...] i [...]. Z okazanego ww. operatu szacunkowego wynika, że nie dotyczy on Spółki "A.", lecz nieruchomości P. Spółki z o.o., 63,65 zł, zawartej w fakturze VAT nr 166/5/044791 z dnia 22 maja 2001r., wystawionej przez I. Spółkę z o.o. tytułem sprzedaży kapci łazienkowych szt. 2, poduszek wypoczynkowych szt. 3 i stojaka na 12 butelek. Wydatki poniesione na zakup rzeczy osobistych nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 801,54 zł, zaksięgowanej w czerwcu 2001r. na koncie "404 - Usługi remontowe" na podstawie faktury VAT nr 112/2001 z dnia 25.05.2001r., wystawionej przez Zakład Elektrotechniczny inż. Z.O. za wymianę płyty głównej i akumulatora systemu alarmowego w budynku w P. Z tabeli amortyzacyjnej 2001r. oraz lat objętych kontrolą wynika, że Spółka "A." nie posiadała budynku w P. Spółka nie wykazała związku ww. wydatku z prowadzoną działalnością ani też z przychodami badanego roku, 200,00 zł, zaewidencjonowanej w ciężar konta "404 - Usługi remontowe" na podstawie rachunku Nr 4/2001 z dnia 1.06.2001r. za konserwację dzbanuszka posrebrzanego firmy H. Przedmiotowy dzbanuszek nie występuje w ewidencji wyposażenia Spółki, a poniesiony wydatek nie ma związku z działalnością i przychodami 2001r., 11.904,80 zł, zaksięgowanej na koncie "406-0002 - Wynagrodzenia bezosobowe" na podstawie umowy o dzieło, zawartej dnia 2.01.2001r. z W.J., Wiceprezesem Zarządu powiązanej kapitałowo Spółki z o.o. "I.", na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych". Z rozliczenia ww. umowy wynika, że autor dzieła pokwitował odbiór kwoty 10.000 zł netto w dniu 31.12.2001r., lecz nie zostało to udokumentowane dowodem kasowym oraz w raporcie kasowym. Na żądanie kontrolujących okazano w dniu 23.10.2002r. dokument z dnia 28.11.2001r. (formatu A-4), liczący 2 1/4 strony tekstu, podpisany przez W. J. i zatytułowany "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku Firmy A. Sp. z o.o.". Z treści powyższego opracowania wynika, że autor nie stworzył koncepcji wizerunku Spółki "A.", a proponowane działania: sponsoring, działalność charytatywna, kontakty służbowe, towarzyskie, udział w sympozjach - były przez Spółkę stosowane w badanych latach 1998-2001. Podobną, liczącą 31/2 strony formatu A-4 koncepcję, dotyczącą wizerunku i pozycji firmy "A." na rynku krajowym i zagranicznym, opracował W.J. w 2000r, za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 29.762,00 zł, - 1.785,60 zł - tytułem wypłaconego w miesiącach październik, listopad i grudzień 2001r wynagrodzenia dla P. L. na podstawie umów o dzieło: na wykonanie remontu elewacji biura, malowanie elewacji przedniej budynku biurowego, malowanie okiennic wewnętrznych. W umowach o dzieło nie podano adresu biura oraz budynku biurowego, w których miały być wykonane ww. prace remontowe. W badanym roku jedyną siedzibą Spółki "A." był wynajmowany od Prezesa Zarządu tej Spółki budynek w W. przy ul. [...]. W okresie, w którym prace te według Spółki były wykonywane przeprowadzane były czynności kontrolne i kontrolujący nie stwierdzili wykonywania prac remontowych w siedzibie Spółki. Ponadto budynek przy ul. [...] nie posiada okiennic wewnętrznych, a Spółka nie wykazała związku ww. prac remontowych z prowadzoną działalnością i uzyskanymi przychodami, - 1.800,00 zł - zaewidencjonowanej w ciężar konta "409/6 - Pozostałe koszty" na podstawie faktury VAT nr 14/2001 z dnia 21.03.2001r. za wycenę nieruchomości w W. przy ul. [...], stanowiącej własność Prezesa Zarządu Spółki "A." T.J.-K.. W naniesionej w dniu 21.02.2002r. adnotacji na 2 stronie faktury Prezes Zarządu stwierdziła, że wyceny dokonano dla potrzeb firmy ubezpieczeniowej TUW oraz na życzenie banku, w którym zaciągnięto kredyt prywatny, a środki przeznaczone zostały na cele służbowe - nie określając i nie dokumentując, jakie środki, w jakiej kwocie i na jakie cele służbowe zostały przeznaczone, - 6.684,00 zł - tytułem rocznej amortyzacji w kwocie budynku (3.875,00 zł) i wyciągu narciarskiego w K. (2.125,00 zł), zaksięgowanej na koncie "400 – Amortyzacja", zakupionych w dniu 3.08.1998r. od I.P. na podstawie umowy sprzedaży, a także wydatku w kwocie 684,00 zł za dozór techniczny tego wyciągu. Zakup ww. budynku i wyciągu narciarskiego w K. został zrealizowany bez zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, tj. z naruszeniem postanowień art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z tego względu roczna amortyzacja w kwocie 6.000,00 zł oraz poniesiony wydatek w kwocie 684,00 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (budynek i wyciąg narciarski w K. nie były w 2001r. własnością Spółki "A."). - 352,53 zł, zaewidencjonowanej w ciężar konta "409/6 - Pozostałe koszty" na podstawie polisy PZU Nr 0936439 z dnia 11.04.2001r., wystawionej na T.J.-K. tytułem ubezpieczenia budynku mieszkalnego znajdującego się w K., stanowiącego własność T. J.-K. Prezesa Zarządu Spółki "A.". Spółka nie udokumentowała związku ww. budynku z jej działalnością i z przychodami, - łącznej kwoty 1.677.419,21 zł - stanowiącej sumę wydatków zawartych w zestawieniu "Koszty nieuzasadnione 2001r.", tj. w zestawieniu wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, sporządzonym przez ówczesnego głównego księgowego P.K., - 392.389,20 zł - zaksięgowanej pod datą 31.12.2001r. w ciężar konta "753-0004 - Odsetki zapłacone kontrahentom" na podstawie noty księgowej Nr 7/2001 z dnia 31.12.2001r., wystawionej przez G. Spółkę z o.o. tytułem obciążenia Spółki "A." odsetkami ustawowymi naliczonymi od sald miesięcznych wynikających z wzajemnych rozliczeń do lipca 2001r.. Ww. odsetki nie zostały zapłacone w 2001r. i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - łącznej kwoty 42.824,70 zł, stanowiącej odsetki od pożyczek uzyskanych z Polskiego Funduszu Kapitałowego S.A., w tym: • z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 11 grudnia 2000r., na podstawie której Spółka "A." otrzymała pożyczkę w kwocie 200.000,00 zł na okres od dnia 11 grudnia 2000r. do dnia 10 stycznia 2001r.. Kwotę ww. pożyczki P. S.A. przekazał na rachunek Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział w P. tytułem "Za T.J.-K. na poczet ugody". Spłaty pożyczki dokonali: Spółka P. Z.M. w kwocie 100.000,00 zł i Spółka "A." w kwocie 105.520,55 zł (100.000,00 zł kapitał +5.520,55 zł odsetki). Spółka "A." odsetki w kwocie 5.520,55 zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tej operacji finansowej Spółka nie osiągnęła przychodów, • z tytułu umów dyskonta weksla, w z związku, z którymi Spółka "A." za koszt uzyskania przychodów uznała odsetki, • 20.950,05 zł, stanowiącej przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy. Spółka "A." w 2001r. wydatki w łącznej kwocie 21.630,09 zł zaksięgowała w ciężar konta "411 - Koszty BHP" pomimo, że wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych (słodyczy, wędlin, ryb, warzyw, owoców, mięsa, nabiału, ciast, itp.), monopolowych (piwa i wódki) oraz drogeryjnych - nie stanowią kosztów BHP. Przyjęto, wobec oświadczenia Spółki, według którego częściowo wydatki zostały poniesione na pokrycie spotkań z jej kontrahentami, że wydatki w łącznej kwocie 21.630,09 zł nie były kosztami BHP, lecz kosztami reprezentacji i reklamy. Jednakże ze względu na przekroczenie limitu kosztów na reprezentację i reklamę niepubliczną o 20.950,05 zł, nie uznano za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną w kwocie 20.950,05 zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka "A." zarzuciła w szczególności naruszenie art. 24a § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących, naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwą interpretację kosztów uzyskania przychodów, naruszenie zakazu in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeanalizowaniu wniesionych zarzutów, uwzględnił wniosek Spółki "A." w zakresie: - nieprawidłowego ustalenia nieodpłatnego świadczenia (przychodu) w kwocie 724.456,10 zł z tytułu odsetek od dysponowania obcym kapitałem, - dotyczącym niezasadności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 230.684,90 zł tytułem opłaconych odsetek od części zaciągniętych kredytów. - dotyczącym niezasadności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek w kwocie 28.759,70 zł od części kredytu w kwocie 170.681,00 zł, przekazanego na realizację filmu "Koń, Honor, Ojczyzna". Poza tym GIKS uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie 24.000 zł poniesione tytułem najmu zabytkowego zespołu pałacowo-parkowego w Łęgu, koszty dyskonta weksli w kwocie 42.824,70 zł, odsetki w kwocie 122.454,20 zł od części kredytów w kwocie 891.712,39 zł przeznaczonych na opłacenie części zobowiązań Spółki "A." C. N." w ramach kwoty 230.684,90 zł oraz wydatki ujęte powyżej w pkt 2 lit. d tiret drugi. Nie zgodził się natomiast z twierdzeniem Spółki, iżby miała ona prawo do przyjęcia różnicy wynikającej z nadwyżki ceny zapłaconej nad sumą wartości poszczególnych elementów majątkowych nabywanych w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która to kwota stanowi "wartość firmy", a w konsekwencji - do zaliczenia kwoty 160.948,40 zł w skład kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 33 ust. 4 ustawy z 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz, że Spółka wniosła jako aport rzeczowy zorganizowane przedsiębiorstwo P.P. C. N. w P. GIKS wziął pod uwagę, że Spółka "A." w 1996r. wniosła aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A. C.N." w P., którym objęła 16.021 udziałów o wartości 1.602.100,00 zł. Zgodnie z protokołem Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A. C. N." w P., sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w dniu 9.08.1996r. (Akt notarialny Rep. A 3987/96) oraz załączonym do tego protokołu "Wykazem aportów wniesionych przez "A." sp. z o.o. do "A. C. N." sp. z o.o. przedmiotem aportów rzeczowych było 111 szt. środków trwałych, a nie zorganizowane przedsiębiorstwo P.P. C. N. w P. Spółka "A." (mająca do 9.09.1996r. 90% udziałów w "A.C. N.") po wniesieniu ww. aportu rzeczowego posiadała 16.111 udziałów (16.021+90) o wartości 1.611.100,00 zł, które wykazała w wierszu 17 kol. 2 sprawozdania finansowego (bilansu) sporządzonego na dzień 31.12.1996r.. Według wyjaśnień Spółki "A." z dnia 20.03.2002r. wysokość wniesionego aportu zakwestionowała przeprowadzona w "A. C. N." kontrola podatkowa. Zawyżona wartość aportu wyniosła 804.742,00 zł, którą Spółka "A." pod datą 31.12.1997r. zaksięgowała jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez okres pięciu lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie. W ocenie GIKS działanie takie stanowiło naruszenie postanowień § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Spółka "A." nie nabyła na podstawie ww. aktu notarialnego (protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A. C. N." - repertorium A-3987/96 z dnia 9.08.1996r.) ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części – wniosła jedynie w postaci aportu rzeczowego 111 szt. środków trwałych, zawyżając ich wartość. W związku z powyższym amortyzacja od tak ustalonej przez Spółkę "wartości firmy" w kwocie 160.948,40 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2001r,. na podstawie postanowień art. 15 ust. 6 w związku z art. 16c pkt 4 i art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uprawnień do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji "wartości firmy" nie dają też przepisy o rachunkowości - określają one jedynie, co to jest wartość firmy w rozumieniu zasad prowadzenia rachunkowości i w tym sensie były powoływane przez kontrolujących w dotychczasowych materiałach kontroli. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994r. sygn. akt U2/90 przepisy rachunkowe nie mają i mieć nie mogą charakteru podatkowotwórczego. GIKS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z pracami w L. w łącznej kwocie 58.438,66 zł. Pałac i park w L. Spółka "A." nabyła w dniu 10 kwietnia 1996r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr 3137/1996r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w P. za kwotę 131.500,00 zł i wprowadziła do ewidencji środków trwałych w kwocie 145.346,00 zł. W dniu 31 grudnia 1999r. Spółka "A." wystawiła fakturę VAT Nr 29/99 sprzedaży pałacu w L. dla Spółki z o.o. "I." za kwotę 150.000,00 zł. Przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialnym repertorium A Nr 2764/2000 z dnia 6.03.2000r.. Na podstawie umowy najmu z dnia 6 marca 2000r. Spółka "I." wynajęła Spółce "A." zabytkowy zespół pałacowo-parkowy w L. W umowie tej ustalono, że koszty związane z remontem i renowacją pałacu w L. ponosi w całości najemca, tj. Spółka "A". W 2001r. Spółka ta zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z tą inwestycją w kwocie 39.012,84 zł na wynagrodzenie wypłacone J. Z. zatrudnionemu na stanowisku Pełnomocnika Zarządu d/s Inwestycji w celu kierowania odbudową pałacu w L. oraz w kwocie 19.425,82 zł - na zakup materiałów i usług, wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło, ubezpieczenie urządzeń i sprzętu budowlanego w L. GIKS powołując się na art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym poniesione wydatki /nakłady/ podlegają amortyzacji po przyjęciu inwestycji do używania. Natomiast odnośnie zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia J. Z. podniósł, iż zajmował się on wyłącznie odbudową pałacu w L., o czym świadczy szczegółowe rozliczenie wydatków sporządzone przez J. Z. jego oświadczenie z dnia 12.12.2001r i umowa o pracę z dnia 01.07.1999r.. Organ odwoławczy nie zmienił też stanowiska wyrażonego w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.904,80 zł stanowiącej wynagrodzenie W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych". Za prawidłowe uznał też zakwalifikowanie jako koszty reprezentacji i reklamy wydatków wykazanych przez Spółkę jako koszty BHP. Odnośnie zakwestionowania w zaskarżonej decyzji zaliczenia przez Spółkę do kosztów podróży służbowej wydatków związanych z wyjazdem w dniu 19.12.2000r. do Sypniewa i uznaniem ich jako wydatków na reprezentację i reklamę GIKS zauważył, że na odwrocie faktury VAT Nr 2000-00598 z dnia 19.12.2000r. wystawionej przez P.P.I. "E." Spółkę z o.o. ZPChr H. widnieje adnotacja naniesiona przez Prezesa Zarządu Spółki "A.", według której wydatki zostały poniesione na spotkanie promocyjno-integracyjne, w którym uczestniczyli przedstawiciele firm z grupy "A.", Zarządy Spółek z o.o. P. i "S.", banków, Biura Konsultingowego przy Wielkopolskiej Szkole Biznesu Dr. B., przedstawiciele samorządów oraz innych firm współpracujących z "A." na terenie Wielkopolski. Z tego względu wydatki poniesione na "gastronomię i usługi dodatkowe" stanowią wydatki na reprezentację i reklamę, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka przekroczyła limit wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną ustalony zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24a § 1Ordynacji podatkowej GIKS podniósł, iż wskazane przez Spółkę umowy, które jej zdaniem zostały zlekceważone przez organ podatkowy, zostały uwzględnione w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i w związku z tym zapadło korzystne rozstrzygnięcie w zakresie je obejmującym. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zauważył on, iż świadczenie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika ma charakter obiektywny i nie wynika ze stronniczej interpretacji czy oceny materiału dowodowego, lecz z całości zebranych dowodów w sprawie. W przypadku gdy strona przedstawiła w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dowody świadczące o innym niż ustalony w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym, były one wzięte pod uwagę, czemu dano wyraz rozstrzygając w tej mierze na korzyść Spółki. Zarzut, że wszelkie wątpliwości dotyczące ustaleń kontrolnych rozstrzygano na korzyść organów podatkowych jest więc niezgodny ze stanem faktycznym. Poza tym GIKS nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz postanowień art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dokonano wnikliwej analizy materiału dowodowego, wezwano stronę do skonkretyzowania postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutów, zapewniono jej czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym i w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy umożliwiono Spółce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Wskazał powody, dla których zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał za niezasadny. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24a § 1, art. 125 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparciu rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących, także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków w koszty uzyskania przychodów. W kwestii aportu do Spółki z o.o. A. C. N. skarżąca stwierdziła, że zakwestionowanie operacji przeprowadzonych przez podatnika było rezultatem ich błędnego zrozumienia. Powołała się na przedłożone przez nią opinie biegłych rewidentów. Nie zgodziła się ze stanowiskiem GIKS, że elementem kosztów inwestycyjnych są wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych przy pracach w L. Jej zdaniem wynagrodzenia te są elementem kosztowym. Spółka utrzymywała, iż wyjazd do S. pozostawał w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i z tego względu stanowił koszt podróży służbowej. Odnośnie wynagrodzenia W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A. na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych" skarżąca podniosła, że o sposobie wykorzystania zamówionego opracowania i oceny pod kątem jego przydatności dla swojej bieżącej działalności decyduje podatnik, a nie organy kontroli skarbowej. Spółka zauważyła, iż organ podatkowy twierdząc, że zakup budynku i wyciągu narciarskiego wymagał dla swej ważności umowy w formie aktu notarialnego nie wziął pod uwagę, iż wyciąg narciarski i związany z nim funkcjonalnie "budynek" ze względu na brak związku z gruntem mogły mieć charakter rzeczy ruchomej i tym samym sprzedaż wymagała wyłącznie zwykłej formy pisemnej. Poza tym, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dochował minimum staranności w celu ustalenia rzeczywistego znaczenia rozliczeń miedzy stronami. Zarzucił też naruszenie zakazu in dubio pro fisco poprzez przyjęcie takiej interpretacji faktów, która w zdecydowanie gorszej sytuacji stawia podatnika. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie jednym z elementów sporu jest kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości aportu w kwocie 804.742,00 zł, którą skarżąca wykazała do amortyzowania przez okres pięciu lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie jako "wartość firmy". W sprawie tej bezsporne jest, że Spółka zakupiła w dniu 7.05.1993r. od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Państwowego działającego pod nazwą Państwowe Przedsiębiorstwo Nasienne "C. N." w P., obejmujących grunt, budynki, środki trwałe, nazwę Przedsiębiorstwa, znaki towarowe, zobowiązania i wierzytelności, księgi handlowe, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze oraz gotówkę (akt notarialny Rep. A Nr 1217/1993). W 1996r. wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A. C. N. w P.", którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. Zdaniem Spółki przedmiotem aportu było zorganizowane przedsiębiorstwo wcześniej występujące pod nazwą Państwowe Przedsiębiorstwo Nasienne "C.N." w P. Jednakże z aktu notarialnego dnia 9.08.1996r. Rep. A 3987/96 i załączonego do niego protokołu wynika, że przedmiotem aportu było 111 sztuk środków trwałych zakupionych w ramach ww. Przedsiębiorstwa Państwowego. Zawyżoną wartość aportu w kwocie 804.742.00 zł (według wyjaśnień Spółki w trakcie kontroli podatkowej zakwestionowana została wartość aportu) skarżąca dnia 31.12.1997r. zaksięgowała jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez okres 5 lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie. Zważywszy na stan faktyczny, w ocenie Sądu, słusznie GIKS stanął na stanowisku, iż amortyzacja od tak ustalonej "wartości firmy" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2001r.. Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obowiązującego w dacie rozpoczęcia przez Spółkę amortyzacji "wartości firmy", tj. w dniu 31.12.1997 r.- jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana całość zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu. Z kolei w myśl postanowień § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wartość początkową firmy stanowiła nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jego mienia - zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki. Natomiast § 5 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W tym miejscu zaznaczyć należy, że przytoczone regulacje przeniesione zostały w swej zasadniczej treści z wyżej powoływanego rozporządzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000r.. W przytoczonych przepisach mowa jest o nabyciu, przyjęciu do korzystania, bądź wniesieniu do spółki firmy, czy też aportu, natomiast skarżąca nie nabyła w 1996r. ani firmy ani aportu, lecz wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A.C.N." w P., którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. Tak więc nie mogła ona amortyzować, czy to jak utrzymuje Spółka "wartości firmy", czy też jak wynika z dokumentacji - środków trwałych, których się wyzbyła. Amortyzacji może podlegać wartość nabytej, a nie zbytej firmy lub też nabytych środków trwałych, oczywiście w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Z tego względu skarżąca nie mogła amortyzować składników wniesionego do innej spółki aportu i wliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Opinie biegłych rewidentów, na które powołuje się skarżąca, nie mogły zdecydować o odmiennej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Poza tym, jak zasadnie stwierdził GIKS, przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, tę materię regulują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Kolejną sporną kwestią jest zaliczenie przez GIKS do kosztów inwestycyjnych wynagrodzeń za pracę pracowników zatrudnionych przy adaptacji i renowacji pałacu w L. Zdaniem Spółki, wynagrodzenia te miała ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to nie znajduje jednak umocowania w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż według postanowień art. 16a ust. 2 pkt 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Niespornym jest, że pałac w L. w 2001r. nie był własnością skarżącej zatem wszelkie nakłady poniesione w związku z pracami prowadzonymi w tym pałacu były dokonywane w obcym środku trwałym. Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego przez niego lub wydzierżawianego obiektu do stanu zdatnego do używania przez podatnika ( Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004, s. 459). Przez wzgląd na postanowienia wyżej przytoczonego przepisu stwierdzić należy, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym wydatki podlegają amortyzacji po przyjęciu inwestycji do użytkowania, zaś w koszty uzyskania przychodu wliczone mogą być odpisy amortyzacyjne. Dodać należy, iż organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zebranej dokumentacji (umowy o pracę, umowy o dzieło), iż pracownicy, których wynagrodzenia zaliczył do kosztów inwestycyjnych byli zatrudnieni dla potrzeb wykonania prac związanych z adaptacją i renowacją pałacu w Ł. Wszystkie dokumenty, które organ ten wziął pod uwagę i kwoty wynagrodzeń wskazał w swojej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, GIKS w decyzji z dnia 29.03.2004r. (str. 21) wyspecyfikował każdą pozycję składającą się na kwotę 19.425,82 zł z dokładnym opisem na co poszczególne kwoty zostały wydatkowane. Spółka mogła więc ustosunkować się do stanowiska wyrażonego w tym zakresie. Następnym podnoszonym przez Spółkę problemem jest zakwalifikowanie przez GIKS kosztów związanych z wyjazdem do Sypniewa w dniu 19.12.2000r. jako wydatków na reprezentację i reklamę. W ocenie skarżącej są to koszty wyjazdu służbowego, które mogła ona zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Dokonując ww. kwalifikacji organ kontroli skarbowej zważył, iż na odwrocie faktury VAT Nr 2000-00598 z dnia 19.12.2000r. wystawionej przez P.P.I. "E" Spółkę z o.o. ZPChr H. widnieje adnotacja naniesiona przez Prezesa Zarządu Spółki "A.", według której wydatki zostały poniesione na spotkanie promocyjno-integracyjne, w którym uczestniczyli przedstawiciele firm z grupy "A.", Zarządy Spółek z o.o. P. i "S.", banków, Biura Konsultingowego przy W. S.B. Dr. B., przedstawiciele samorządów oraz innych firm współpracujących z "A." na terenie Wielkopolski. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że do kompetencji organów podatkowych należy kwalifikowanie mocy i znaczenia poszczególnych dowodów i w zakresie tych czynności organy podatkowe są autonomiczne. Podważenie ocen poszczególnych dowodów jest możliwe jedynie w wypadku wykazania im naruszenia zasad logicznego wnioskowania. W omawianym przypadku trudno postawić organowi taki zarzut. Nie wydaje się bowiem nielogicznym tok rozumowania przyjęty przez GIKS, który wziąwszy pod uwagę wskazany przez podatniczkę cel wyjazdu, krąg podmiotów biorących udział w spotkaniu i charakter wydatków doszedł do wniosku, iż spotkanie to miało na celu promowanie (reklamę) Spółki. Stanowisko to wydaje się tym bardziej zasadne, iż skarżąca stosowała szeroki asortyment środków mających służyć zapewnieniu jej firmie dobrego wizerunku i pozycji. Jednym z takich środków mogło być spotkanie zorganizowane w Sypniewie. Ponieważ pełnomocnik Spółki na rozprawie utrzymywał, że GIKS powinien był koszty wyjazdu podzielić na koszty poniesione na pracowników skarżącej i koszty poniesione na innych uczestników spotkania zauważenia wymaga, iż taką operację powinna przeprowadzić sama Spółka. To ona miała wiedzę w jakiej wysokości koszty zostały wydatkowane na każdą z tych grup uczestników i to jej rolą jest prawidłowe rozliczanie kosztów. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja przytoczonego przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, że podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. w "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1.06.1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6.06.2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. Kolejnym spornym zagadnieniem jest nieuznanie przez GIKS jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.904,80 zł stanowiącej wynagrodzenie W. J. z tytułu umowy o dzieło na wykonanie dzieła "Opracowanie koncepcji dotyczącej wizerunku i pozycji firmy A, na rynku krajowym i na rynkach zagranicznych". Według organu opracowanie to, zamieszczone na ponad dwóch stronach formatu A-4, zawiera podobną koncepcję wizerunku i pozycji Spółki jak zaprezentowana, również przez W. J., w opracowaniu wykonanym w 2000r., za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie 29.762 zł. Poza tym w ocenie GIKS nie stworzyło ono żadnego nowego wizerunku firmy, ponieważ działania proponowane w tym opracowaniu Spółka prowadziła już od kilku lat. Organ zauważył też, że z rozliczenia ww. umowy wynika , iż autor dzieła pokwitował odbiór kwoty 10.000 zł netto w dniu 31.12.2001r., lecz nie zostało to udokumentowane dowodem kasowym oraz w raporcie kasowym, według dekretacji naniesionej na formularzu umowy kwota 10.000 zł została zaksięgowana na kontach: Wn 230- "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", Ma 235 – "Rozrachunki z P. T. J.-K.". W skardze Spółka utrzymywała, że to nie organa kontroli skarbowej decydują o sposobie wykorzystania zamówionego opracowania, ale podatnik. Przez wzgląd na to stanowisko skarżącej zauważyć należy, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą swoje zobowiązania kształtować swobodnie i na dowolnie wybranych warunkach, to jednakże podatkowo-prawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych, względnie organów kontroli skarbowej. Ocena zatem prawidłowości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie W. J. za sporządzone przez niego opracowanie jest działaniem mieszczącym się w kompetencji organów skarbowych. Nie można wykazać nieprawidłowości w zaprezentowanej przez GIKS ocenie omawianej kwestii;. w sposób logiczny i racjonalny wyjaśnił on przyczyny, dla których ww. opracowanie nie wpłynęło na wysokość przychodów skarżącej. Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wyciąg narciarski i jak twierdzi Spółka związany z nią funkcjonalnie "budynek", mają charakter nieruchomości. Istotnie, GIKS przyjął a priori, iż posadowiony na dzierżawionym przez Spółkę gruncie zakupiony przez nią na podstawie umowy pisemnej wyciąg narciarski wraz z budowlą stanowi nieruchomość. Wobec tego uznał, iż zakup tego obiektu bez zachowania formy aktu notarialnego nie mógł doprowadzić do przeniesienia własności, a w konsekwencji nie mógł być on amortyzowany. Na rozprawie pełnomocnik dowodził, że wyciąg narciarski stanowi ruchomość, dlatego jego zakup nie wymagał formy aktu notarialnego. Ponieważ kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej winien on przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadzić postępowanie dowodowe na tę okoliczność. Nie można zgodzić się z zawartym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem GIKS, iż to wyłącznie Spółka była zobowiązana udowodnić charakter wyciągu narciarskiego, tj. wykazać, iż jest on ruchomością. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pozostawiając niewyjaśnioną tę kwestię sporną organ kontroli skarbowej naruszył przytoczone przepisy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie został naruszony, jak utrzymuje skarżąca, zakaz in dubio pro fisco. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został poddany wnikliwej i rzetelnej ocenie. Wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść Spółki zostały uwzględnione, czemu dano wyraz chociażby w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ kontroli skarbowej dokonał właściwej kwalifikacji prawnej ustalonych stanów faktycznych, poza ww. omówionym przypadkiem, dokonał też właściwej interpretacji zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów. W zakresie nie zakwestionowanym przez Sąd należycie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i rozważył wszystkie jego istotne okoliczności. Poddając ocenie dowody nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i logiczne. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ kontroli skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie minimum staranności w celu ustalenia rzeczywistego znaczenia rozliczeń miedzy stronami. Wszystkie kwestionowane przez Spółkę "rozliczenia" Sąd poddał ocenie i nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Jak już powiedziano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji poprzedzającej ją przeprowadzono wnikliwą ocenę materiału dowodowego i dokonano właściwej subsumcji. Tym samym nie ma podstaw, by stwierdzić, że bezpodstawnie zakwestionowano prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poszczególnych wydatków. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.