I SA/Wr 2395/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania . w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oddala skargę Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] określił Skarżącej kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Podstawą do weryfikacji złożonego zeznania były poczynione w toku kontroli ustalenia dotyczące zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Inspektor stwierdził, iż w analizowanym okresie Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. W umowie Spółki wskazano, że przedmiotem jej działalności jest nabywanie i sprzedaż praw własności i użytkowania wieczystego gruntów na cele inwestycyjne oraz innych praw rzeczowych, budowa obiektów mieszkalnych, biurowych, handlowych i usługowych, wynajem powierzchni mieszkalnych, biurowych, handlowych, usługowych, usługi projektowe w dziedzinie budownictwa obiektów mieszkaniowych, biurowych, handlowych, usługowych, handel materiałami budowlanymi, usługi przedstawicielskie i pośrednictwa w dziedzinie handlu usług budowlanych i projektowych, usługi konsultingowe i marketingowe. W 1999 r. Spółka swoją działalność finansowała pożyczkami otrzymanymi od udziałowca J. S. i jedyny przychód jaki osiągnęła w tym roku wynikał z oprocentowania rachunku bankowego. W związku z powyższym Inspektor uznał, za koszt uzyskania przychodów jedynie kwoty związane z obsługą rachunku bankowego w wysokości [...]. Pozostałe wydatki w wysokości [...] poniesione przez Spółkę w 1999 r. i zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostały przez Inspektora zakwestionowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jako niezwiązane z przychodami 1999 r. Inspektor stwierdził, iż kosztem mogą być tylko wydatki służące do zachowania istniejącego źródła przychodów nie zaś te które służą tworzeniu nowego źródła przychodów. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 124 i 210 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm). W uzasadnieniu Skarżąca podnosiła, iż stwierdzenia Inspektora dotyczące nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej w 1999 r. są sprzeczne z prawem i faktami. Nie zgodziła się także Spółka z twierdzeniami Organu I instancji w zakresie przyporządkowania każdego kosztu określonemu przychodowi określonemu w roku potracenia kosztów. Zdaniem Spółki poniesione koszty mają charakter ogólny i bezwzględnie ich celem było uzyskanie przychodu, jednakże nie można wskazać konkretnego przychodu, z którego uzyskaniem się wiążą. Wskazała także na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, iż wydatki na zakup wizytówek czy koszty wynagrodzenia nie mogą być odnoszone do konkretnego przychodu, a skoro tak to powinny być zaliczane w ciężar kosztów dacie ich poniesienia. Specyfiką przedsiębiorstw z branży developerskiej jest to, iż na początku działalności ponoszą znaczne wydatki, zyski pojawiają się dopiero po zrealizowanej inwestycji, a więc za kilka lat. Zarzut prawa procesowego uzasadniła Spółka lakonicznością uzasadnienia, z którego nie wynika jakie dowody uznał organ za uzasadnione, a jakim odmówił mocy dowodowej, co uniemożliwiło odniesienie się do zarzutów decyzji, znacznie ograniczyło prawa Strony i na nią przerzuciło ciężar dowodu. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Inspektora, iż jedyny przychód jaki osiągnęła Spółka w 1999 r. pochodził z odsetek od pożyczki ulokowanej na rachunku bankowym. Wskazała Izba, iż w badanym okresie Skarżąca nie zatrudniała pracowników i wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie angażowała znacznego kapitału w podejmowanych działaniach. Ponadto przywołał organ art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do zaliczania kosztów w czasie oraz fakt, iż poniesione na zakup nieruchomości wydatki będą zaliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. W złożonej skardze Spółka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Skarżąca nie zgodziła się z przyjętą przez organy interpretacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż warunkiem zliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów jest istnienie bezpośredniego związku przyczynowego z działalnością gospodarczą oraz przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym - każdy koszt musi być przyporządkowany określonemu przychodowi osiągniętemu w roku potrącenia kosztów. Zakupy papieru, pieczątek, koszt wynajmu biura, wynagrodzenie za prowadzona rachunkowość nie mogą mieć związku z konkretnym przychodem, a w ocenie Spółki winny być uznane za koszt uzyskania przychodu i wobec tego odpisane w ciężar kosztu w dacie poniesienia ww. wydatków. Organy nie dokonały szczegółowej oceny poniesionych przez Spółkę wydatków dokonały jedynie ogólnej ich oceny kwestionując to, co nie było przypisane do przychodu z tytułu oprocentowania kwot zgromadzonych na rachunku Spółki, nie wzięły pod uwagę, iż w początkowej fazie długoterminowych działań występują koszty wynajmu pomieszczeń na biura, koszty obsługi rachunkowej, udziału w negocjacjach itp. Ponadto Skarżąca wskazywała na zasadniczą zmianę w ocenie stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy, Izba nie kwestionowała bowiem faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej ale uznała, iż poniesione wydatki nie są związane z przychodami 1999 r., co w ocenie Spółki także nie wynika z żadnego przepisu prawa. Ponadto organy winny dokonać w tym zakresie oceny każdego poniesionego przez Spółkę wydatku z punktu widzenia ich związku z osiąganym przychodem i możliwości odniesienia w ciężar kosztów w 1999 r. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Granicę sądowo - administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadniałby jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art.145 § 1 ust.l w/w ustawy). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. W rozpatrywanej sprawie, spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do uznania, czy poniesione przez podatnika w 1999 roku wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym 1999. Merytoryczna ocena spawy wymaga wcześniejszego sprecyzowania podstawowych pojęć użytych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993 r. nr 106 poz.482 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami; tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źródła (szerzej zob. komentarz do art. 7 - R. Pęk: "Podatek dochodowy od osób prawnych"- Komentarz, Wyd. Unimex). Dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek kwalifikowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym, (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O uznaniu za koszt podatkowy decyduje zatem, w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek wynikających z powołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1, tj. przesłanki pozytywnej -poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartej w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art. 15 ust.l z jego ust.4, który reguluje zasady ponoszenia kosztów w czasie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego zapisu wynika bezspornie, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, co do zasady ponoszone są w roku podatkowym w którym podatnik osiągnął przychód z którym ww. koszty są powiązane. Nie decyduje zatem moment poniesienia wydatku lecz moment wystąpienia przychodu z którym ten wydatek się wiąże. Słuszność takiego stanowiska wypływa wprost z przywołanego przepisu prawa niemniej wskazać można na szerokie orzecznictwo sądowe w tym zakresie. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (publ. OSNAP nr 24/02 poz.585) Sąd Najwyższy stwierdził, że każdy koszt (pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczony w roku, w którym zostały osiągnięte przychody związane (bezpośrednio lub pośrednio) z wydatkiem. Sąd Najwyższy opowiedział się tym samym za stosowaniem kryterium memoriałowego, według którego, w zakresie rozliczeń kosztów podatkowych należy stosować zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie kosztów od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej. Wyrażona przez Sąd zasada ogólna, nie wyklucza w cenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że w uzasadnionych przypadkach, biorąc pod uwagę charakter działalności podatnika, jak również naturę poczynionych wydatków oraz fakt, że działalność gospodarcza zawsze wiąże się z pewnym ryzykiem - istnieje możliwość przypisania pewnych kosztów ogólnych (pośrednich), związanych z funkcjonowaniem podmiotu, do całości przychodów uzyskanych przez podatnika z działalności. Do tych ogólnych - pośrednich kosztów, można zaliczyć np. wydatki na wynajem lokalu w którym prowadzona jest działalność, wydatki biurowe, koszty reklamy, marketingu, badania rynku- ogólnie rzecz ujmując są to koszty funkcjonowania podmiotu, związane w sposób pośredni ze wszystkimi przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Aby jednak możliwe było zaliczenie tych wydatków do kategorii kosztów, podatnik musi nie tylko wykazać ich związek z prowadzoną w celu uzyskania przychodu działalnością, ale warunkiem niezbędnym jest jeszcze faktyczne osiągnięcie w roku podatkowym przychodu ze zgłoszonej do opodatkowania działalności. Podatnik może również potrącić w danym roku podatkowym koszty poniesione w roku (latach) poprzednich, jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego (patrz -wyrok NSA z 11.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 670/98). Istotne jest przy tym. że o zakresie uznania poniesionych wcześniej kosztów decyduje generalna zasada: związku - co najmniej pośredniego - z osiągniętym w roku podatkowym przychodem. Wynika stąd, że zakres uznania kosztów "pośrednich" musi być każdorazowo analizowany i oceniany w realiach funkcjonowania indywidualnego podatnika. Przy czym to na podatniku ciąży fakt wykazania istnienia powiązania wydatku konkretnym przychodem. Powyższy związek musi być przez podatnika odnoszącego dany wydatek w ciężar kosztów odpowiednio uwidoczniony w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a w razie sporu z organami podatkowymi możliwy do wykazania w wiarygodny sposób. "W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. " (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.01.2002 r. I SA/Gd 712/99). "Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości." Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.03.2001 r. sygn. akt III SA 64/00) ,,W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich, "(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.2000 r. sygn. akt III SA 2431/99) Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wykazane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów w części niezwiązanej z przychodami z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca. W sprawie jest bezsporne, iż Skarżąca w badanym okresie nie osiągnęła przychodów z tytułu działalności określonej w umowie spółki, w związku z powyższym stosownie do powołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła w tym okresie rozliczeniowym zaliczyć w ciężar kosztów wydatków związanych z ww. źródłem opodatkowania. Prawo takie uzyska dopiero w roku pojawienia się przychodu z którym powiązane są powyższe wydatki. W tym zakresie należy przyznać rację Izbie Skarbowej, iż poniesione przez Skarżącą wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami, w tym koszty usług zakupionych u innych podmiotów mają charakter inwestycyjny i służą wytworzeniu lub powiększeniu wartości środka trwałego, który w przyszłości będzie źródłem przychodu. Koszty z nimi związane mogą być w aspekcie podatkowym rozliczone w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego. Nie są uzasadnione zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za koszt. To nie organ winien wykazać, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowy, o którym mowa w art. 15 ust.l ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie Skarżący poza ogólnym kwestionowaniem ustaleń organów podatkowych nie wskazał na konkretne wydatki, które mogą być odnoszone w ciężar kosztów w 1999 r., a więc są związane z osiągniętymi w tym roku przychodami. W skardze powołano przykładowe wydatki lecz nie odniesiono ich do konkretnych pozycji kosztowych poniesionych przez Skarżącego w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z przywołaną powyżej zasadą obowiązująca w zakresie kwalifikowania wydatków punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów ciężar dowodu obciąża podatnika, który wszak z powyższego faktu wyprowadza korzystne dla siebie skutki podatkowe w postaci obniżenia dochodu. Według utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92; z dnia 29.11.1994 sygn. akt SA/Wr 1294/94; z 9.04.1997 r. III SA 418/96). Nie podziela natomiast Sąd stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę przedsięwzięcia miały na celu tworzenie infrastruktury (zakup nieruchomości), która w założeniach miała służyć w przyszłości osiąganiu przychodu z wynajmu powierzchni - co było zgodne z ujętym w umowie zakresem przedmiotowym działalności Spółki. Wyjaśnić przy tym należy, że jakkolwiek organ I instancji bezzasadnie kwestionował fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, to teza ta nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Słusznie argumentował organ odwoławczy, że o możliwości potrącenia poniesionych wcześniej kosztów decyduje nie fakt prowadzenia działalności, lecz cel poniesionych wydatków (tj. związek kosztów z przychodem) i moment powstania przychodu ze źródła z którym związany był koszt. Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny po myśli art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.