II FSK 1479/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak ( sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Sławomira K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/05 w sprawie ze skargi Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 grudnia 2004 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 315 (słownie: trzysta piętnaście) złotych. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. /III SA/Wa 1263/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2005 r., (...), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 grudnia 2004 r., którą stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia w wysokości 4.948,70 zł, podczas gdy podatnik wnosił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości 6.414,20 zł. Organ podniósł, iż płatnik potrącając podatek nie uwzględnił kosztów nabycia akcji w wysokości 26.160,11 zł, zawyżając w ten sposób podstawę opodatkowania. Skorygowano więc wymiar podatku i wyliczono, że wynosi on 1.465,50 zł, zatem różnica między podatkiem pobranym a należnym, która stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyniosła 4.948,70 zł. Organ stwierdził ponadto, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej /na który powołał się podatnik/, nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Przepis ten dotyczy dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych /art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, nie stosuje się go natomiast do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji zauważył, odnosząc się do przedstawionej przez podatnika w odwołaniu argumentacji, że ponieważ ustawa wprowadzająca art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego jednoznacznie wynika, że do dochodów z odpłatnego zbycia udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/ nie zawierała przepisu przejściowego stanowiącego, że nie ma on zastosowania do akcji kupionych w publicznym obrocie przed 1 stycznia 2004 r. W związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży akcji NFI "J." S.A. na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia został zasadnie zaliczony do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 1.465,50 zł oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem strony doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy kwalifikując przychód z tytułu sprzedaży akcji w zależności od możliwości identyfikowania strony transakcji wprowadził kryterium rozróżniania źródeł przychodów, które nie zostało określone w ustawie. Przychód ze zbycia papierów wartościowych na giełdzie należy kwalifikować jako przychód korzystający ze zwolnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, niezależnie od tego, do jakiego źródła może on zostać zakwalifikowany. Każde zbycie akcji na giełdzie należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia akcji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, stwierdził, że kwestią sporną w sprawie było to, czy do skarżącego znajduje zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że do sprzedaży akcji w celu ich umorzenia doszło po 31 grudnia 2003 r., a akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Dlatego też w przypadku, gdy doszłoby do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. do opodatkowania dochodów z tego tytułu nie stosowałoby się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. W art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyjaśnił, co w szczególności uznaje za dochód /przychód/ z udziału w zyskach osób prawnych - w pojęciu tym mieści się dochód /przychód/ faktycznie otrzymany, w tym także dochód z umorzenia udziałów /akcji/ oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/. Ponieważ przepis ten zawiera zwrot "w tym także", oznacza to, iż ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów /przychodów/ faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach. Podobny przykładowy katalog zawiera art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w stanie faktycznym - tak jak w rozpoznawanej sprawie - doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych /akcji/ dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, można mówić, że mamy do czynienia z uzyskaniem przez podatnika dochodów /przychodów/ z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie, jak podnosi skarżący, z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro strona uzyskała przychód nie wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w 2004 r., w sprawie nie można było zastosować dyspozycji tego przepisu. Jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z tego unormowania, obok nabycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w tym akcji/ przed 1 stycznia 2004 r., jest uzyskanie dochodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych po 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie podatnik uzyskał przychód po 31 grudnia 2003 r., ale nie było to "odpłatne zbycie papierów wartościowych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro czynność dokonana przez skarżącego 7 września 2004 r. w postaci ekwiwalentu otrzymanego przez akcjonariusza w wyniku umorzenia akcji w postaci tzw. "wynagrodzenia umorzeniowego" jest kwalifikowana w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako uzyskanie "innych dochodów /przychodów/ z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", a nie "przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, należało - zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej - zastosować nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe. Sąd zauważył także, iż organy, określając skarżącemu nadpłatę w innej od żądanej wysokości, prawidłowo uwzględniły przy jej wyliczeniu unormowania art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Agnieszkę R. - skarżący wniósł o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez wydanie orzeczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz strony zgodnie z jej wnioskiem z dnia 7 września 2004 r. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawy o nowelizacji/ przez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie zwolnieniu w podatku dochodowym podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji. Połączenie treści art. 17 ust. 1 pkt 4 z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje stwierdzić, iż do przychodów z kapitałów pieniężnych należy zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o jakim mowa zarówno w punkcie 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w punkcie 6 tego przepisu. W ocenie strony ustawodawca w istocie różnicuje zasady ogólne sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia w zależności od tego, czy dochód taki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych czy też nie - wynika to odpowiednio z art. 30a oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o nowelizacji zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji - ustawodawca nie precyzuje, by zwolnienie to odnosiło się do określonych rodzajów dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji. Skoro ustawodawca nie wskazuje wyraźnie, która grupa dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji ma podlegać zwolnieniu, należy uznać, iż dążył on do przyznania zwolnienia każdemu rodzajowi dochodów, jakie uzyskuje podatnik z tytułu zbycia akcji, przy spełnieniu warunków określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o nowelizacji. Ponieważ ustawodawca różnicując w tym względzie grupy dochodów, czyni to jedynie pod kątem zasad ogólnych ich opodatkowania, a nie zwolnień, podatnik wszelkie warunki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o nowelizacji spełnił, a tym samym dochód uzyskany z tego tytułu podlega zwolnieniu na mocy tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie natomiast uznał, iż zwolnienie dotyczy tylko wybranej grupy dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji. 6. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie kasacyjnej w dniu 7 marca 2006 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w 2004 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./?" 8. Uchwałą z dnia 20 listopada 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu powyższego zagadnienia prawnego stwierdził, iż: "Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W świetle treści przepisu art. 187 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Dlatego też należy uznać, iż zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny, gdyż zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Należy podkreślić, iż obu omawianymi przepisami ustawowymi objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Stwierdzić bowiem trzeba, że ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył ponadto, iż art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. "b" tej ustawy. W omawianej uchwale wskazano też, iż o tym, czy w 2004 r. dochody z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł, rozstrzyga jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc w niniejszej sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok /pkt 1 sentencji wyroku/ i rozpatrzył skargę podatnika, uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji /pkt 2 sentencji wyroku/ i to na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Podkreślić należy, iż uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji w całości, zamiast w części jak żąda skarżący, nie stanowi naruszenia art. 134 par. 2 p.p.s.a., gdyż nie jest orzeczeniem na niekorzyść strony, gdyż kwota nadpłaty w wysokości 4.984,70 zł nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego, a jedynie skarżący domagał się kwoty 6.414,20 zł. Nadto w przeciwnym wypadku funkcjonowałyby dwie decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. co wydaje się, że byłoby niewłaściwe. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. /pkt. 3 sentencji wyroku/. Na koszty składa się kwota 100 zł opłaty kancelaryjnej za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku, 100 zł wpisu od skargi kasacyjnej, 15 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i 100 zł wpisu od skargi.