II FSK 263/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii i Bronisława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 229/05 w sprawie ze skargi Bronisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 25 marca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2005 r. /I SA/Go 229/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Bronisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 25 marca 2004 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 24 grudnia 2003 r. określającą skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.000 zł. Organy wskazały, iż w dniu 2 lipca 1998 r. Maria i Bronisław P. przenieśli własność udziału w nieruchomości oraz lokal mieszkalny na małżonków Z., w dniu 6 lipca 1998 r. oświadczając, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę w ciągu 2 lat wydatkują na adaptację pomieszczeń niemieszkalnych na mieszkalne lub na zakup działki budowlanej i budowę domu. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w nieruchomości małżonkowie P. przekazali córce i zięciowi, którzy nabyli nieruchomość z prawem wieczystego użytkowania gruntu ustanawiając dla skarżącego i jego żony służebność osobistą polegającą na bezpłatnym i wyłącznym korzystaniu z jednego pokoju oraz współkorzystaniu z kuchni i łazienki. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do remontu mieszkania użytkowanego na podstawie notarialnie ustanowionej służebności osobistej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż lokal własny to lokal stanowiący własność, podnosząc, iż posiada tytuł prawny do lokalu, jakim jest ustanowienie służebności osobistej mieszkania stanowiącego część nieruchomości zakupionej przez dzieci. Jest to służebność dożywotnia, bezpłatna, na jej podstawie strona może korzystać ze swego lokalu na zasadach wyłączności i ma prawo do korzystania z części wspólnych nieruchomości. Celem sprzedaży nieruchomości we wsi H. było przeznaczenie pieniędzy na remont nowonabytej nieruchomości, by zamieszkać w niej z dziećmi i wnuczką. Cel osiągnięto przez dokonanie prac remontowych i adaptacyjnych, w większej części sfinansowanych przez małżonków P. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę, stwierdził, że przesądzające dla możliwości zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma to, czy wydatek został poniesiony na własny budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny. "Własny" oznacza związany z prawem własności, stąd słusznie organy zauważyły, że małżonkowie P. nie spełnili warunków przedmiotowego zwolnienia, gdyż nie dokonali oni remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, do którego mieliby przymiot szeroko rozumianego właściciela, tj. zajmowaliby go na podstawie aktu własności /współwłasności/, spółdzielczego własnościowego prawa do budynku lub lokalu mieszkalnego, jak również na podstawie użytkowania wieczystego. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Michała Ł. - Maria i Bronisław P. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa podatkowego poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż okoliczności dotyczące poniesionych przez skarżących nakładów zostały podane do wiadomości organom skarbowym, które jednak nie dokonały ich inwentaryzacji, szacunku czy oględzin. Gdy prowadzono postępowanie przed organem I instancji, istniała możliwość, w przypadku kwestionowania wydatków pod kątem art. 21 ustawy, rozliczenia tych nakładów w ramach ulgi remontowej, czego Urząd Skarbowy w Ż. nie uczynił. W ocenie strony wykonanie tak rozległych prac budowlanych, jak i okoliczność, że w przedmiotowej nieruchomości zamieszkują, a także, że chcieli wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na cele mieszkalne dla siebie i swych najbliższych, jak i to, że swym postępowaniem dążyli do ograniczenia kosztów związanych z czynnościami notarialnymi a siebie chcieli zabezpieczyć na starość, winno skutkować zastosowaniem art. 21 ustawy. Inna interpretacja przepisów jest w tym przypadku nieżyciowa, niezgodna z celem ustawodawcy, który chroni rodzinę, w tym rodzinę wielopokoleniową, zwłaszcza gdy dziadkowie z dziećmi troszczą się o zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Wobec ograniczenia postępowania dowodowego w sprawie ze strony organu I instancji co do dokonania oględzin, pominięcia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka córki, a także możliwości innego rozliczenia strony z poczynionych i udokumentowanych nakładów małżonkowie P. wnoszą o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o odrzucenie, względnie oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności nie precyzuje we właściwy sposób podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Brak taki jest brakiem istotnym i nienaprawialnym, a obarczona nim skarga kasacyjna podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Strona nie wskazała, na czym polega naruszenie przez Sąd prawa materialnego, a także kieruje zarzuty w skardze kasacyjnej przeciwko decyzjom organów podatkowych, zamiast rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z ostrożności procesowej organ wniósł o oddalenie skargi jako bezpodstawnej, zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu, a Sąd zastosował właściwe przepisy do oceny stanu faktycznego i dokonał ich prawidłowej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Marii i Bronisława P. nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Należy zauważyć, iż w świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. 8. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który stanowi przepis prawa materialnego - autor skargi kasacyjnej nie powołał jednak ani w petitum ani w uzasadnieniu pisma art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie. Wskazać też trzeba, iż część z argumentów strony odnosi się do postępowania toczącego się przed organami podatkowymi, a zwłaszcza postępowania dowodowego. Podkreślić należy, iż w braku zgłoszenia naruszenia przepisów proceduralnych przez Sąd I instancji, a więc w braku oparcia skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nie można kwestionować okoliczności faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem subsumcji prawa materialnego sąd dokonuje jedynie po uznaniu za prawidłowo ustalony stanu faktycznego. Odnośnie twierdzeń strony, iż ma wobec niej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podatkowej, to niezależnie od wskazanych argumentów /zamieszkiwanie w przedmiotowej nieruchomości, prowadzenie na swój koszt prac budowlanych, ograniczenie kosztów notarialnych, prorodzinne działanie ustawodawcy/ nie sposób przyjąć, iż skarżący spełniają przesłanki do zastosowania wobec nich regulowanej przez wskazany przepis ulgi podatkowej. Podstawą do zwolnienia skarżących od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości miałaby być bowiem ta część omawianego przepisu, zgodnie z którą wolne od podatku są takie przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest pojęcie "własny lokal mieszkalny". Należy tu podzielić stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji, iż skarżący nie mają przymiotu szeroko rozumianego właściciela. W żadnym wypadku nie można bowiem twierdzić, iż prawo służebności osobistej, którym skarżący dysponują jest równoznaczne z prawem własności. Istotą służebności osobistej jest to, iż należy ona do ograniczonych praw rzeczowych polegających na korzystaniu w pewnym zakresie z cudzej nieruchomości dla osiągnięcia określonego celu - w tym przypadku dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawnionych. Z samej zatem definicji służebności osobistej mieszkania wynika, iż właścicielem tego mieszkania nie jest uprawniony. Stąd też, niezależnie od tego, iż skarżący korzystają z prawa wyłącznego korzystania z jednego pokoju, nie sposób przysługującego im uprawnienia kwalifikować jako prawa własności do lokalu mieszkalnego, które przysługuje ich córce i zięciowi. W przypadku służebności osobistej, stanowiącej ograniczone prawo rzeczowe, nie można stosować analogii do tytułu prawnego, jakim jest np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Z woli ustawodawcy nie każdy tytuł prawny do lokalu uprawnia do ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy - argumentacja strony w tym zakresie, oparta w głównej mierze na wykładni celowościowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem mieć na uwadze utrwalony w orzecznictwie pogląd, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Wynika to z faktu, iż przepisy te regulują wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, a także z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątków natomiast nie można interpretować w sposób rozszerzający, czego domaga się autor skargi kasacyjnej. W zakresie tym Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 34/01, gdzie stwierdzono, iż "Określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" warunki zwolnienia od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych następnie na cele mieszkaniowe mogą być zastosowane tylko wprost, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej, czy też celowościowej." /por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2004 r., I SA/Ka 408/03, gdzie wyrażono pogląd, iż "W wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel lokal lub budynek stanowił własność podatnika."/. Ponieważ zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący /enumeratywny/, a nie przykładowy /zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r., I SA/Lu 517/04/, argumentacja zawarta w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strony nie może zostać uwzględniona, a tym samym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezasadny. 9. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnił skargi kasacyjnej. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zaszła przesłanka do zastosowania art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stąd też odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.