II FSK 140/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/05 w sprawie ze skargi Dariusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2005 r. (...) w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dariusza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Dariusza P. kwoty 345 (trzysta czterdzieści pięć) złotych uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. 1. Wyrokiem z dnia 30 września 2005 r., III SA/Wa 1939/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Dariusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2005 r., (...) w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Dariusza P., wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r., III SA 2036/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2003 r., (...). Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 marca 2003 r., którą określono wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia 2002 r. do czerwca 2002 r. oraz odsetki od tych zaliczek na dzień wydania decyzji. 3. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "T." Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy w R. Opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej, ponieważ świadczył usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków do dwóch ton. W toku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że Dariusz P. świadczył usługi wyłącznie na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A., w ramach zawartej w dniu 1 lipca 1998 r. umowy współpracy i był zobowiązany w szczególności do zbierania zamówień na dostawy towarów, dostarczania leków oraz ofert handlowych do aptek, odbioru należności za dostarczane leki. Zdaniem organu podatkowego, skarżący nie powiadomił go o zmianie zakresu prowadzonej działalności, powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i w związku z tym stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2002 r. uznając, że obowiązany jest zapłacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu. Organ wyliczył należne zaliczki na podatek, do których uiszczania skarżący był zobowiązany oraz naliczył odsetki od zaległości i nakazał stronie wpłacenie zarówno łącznej kwoty zaliczek, jak i odsetek od nich. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2004 r. wskazał, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją Urzędu Skarbowego w R. wszczęte zostało i zakończone wprawdzie po zakończeniu roku podatkowego, ale przed upływem określonego w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof, terminu złożenia zeznania o dochodach osiągniętych w ciągu roku podatkowego. Przed dniem 30 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy nie mógł zatem określić decyzją na zasadach ogólnych wysokości podatku dochodowego za 2002 r. i prawidłowo nie prowadził postępowania w tym zakresie. Zdaniem Sądu, przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie odbiera podatnikom prawa do złożenia zeznania w trybie określonym w art. 45 ust. 1 updof, gdyż określa on jedynie skutek utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej - obowiązek uiszczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. Oznacza to, że urząd skarbowy po zakończeniu danego roku podatkowego i po upływie terminu do złożenia zeznania za ten rok, obowiązany jest objąć postępowaniem i określić decyzją wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe prowadzone było po zakończeniu roku podatkowego i z jakiegoś powodu obejmowało tylko jego część - to urząd mógł wydać decyzję wyłącznie o odsetkach od zaliczek. Obowiązek zapłaty zarówno zaliczek jak i odsetek od nich mógłby wynikać tylko z decyzji wydanej w trakcie roku podatkowego, którego zaliczki te dotyczyły. Z dniem 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku takiej deklaracji. 5. Decyzją z dnia 9 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując się wskazanymi wytycznymi Sądu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. w łącznej kwocie 23.257,61 zł i umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. w kwocie 3.872,60 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym jest to, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej wyeliminowana została z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej wygaśnięcia, stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co skutkowało obowiązkiem uiszczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Stwierdził także, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 r., w tym kwoty dochodu z działalności gospodarczej strony za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. oraz naliczone odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. 6. W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z 20 marca 2003 r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 23 par. 1 pkt 3 i par. 2 oraz 247 par. 1 pkt 2 ord. pod. 7. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności, a w świetle obowiązujących przepisów, zarzuty skarżącego są nieuzasadnione. 8. Sąd I instancji - oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę - powołał się na przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i stwierdził, że podatnik opłacający podatek dochodowy na zasadach ogólnych, z mocy art. 44 updof obowiązany jest do deklarowania i opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek, a obowiązek ten jest niezależny od obowiązku rocznego rozliczenia podatku w składanym przez podatnika zeznaniu o osiągniętych dochodach. Organ podatkowy uprawniony jest więc do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek tylko w ciągu roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w miesięcznych zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy z mocy prawa powstało zobowiązanie za dany rok. Sąd wskazał jednak na przepis art. 53a ord. pod. i stwierdził, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek za zwłokę są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego /innego okresu rozliczeniowego/ oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo niezłożenie /wbrew obowiązkowi/ deklaracji podatkowej albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wysokość odsetek powinna być określona na dzień wydania decyzji, a nie na koniec roku podatkowego /innego okresu rozliczeniowego/. Zdaniem Sądu, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek nie zapłaconych w terminie płatności. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 par. 1 i par. 2 ord. pod. Jest to uzasadnione art. 53 par. 2 ord. pod., uznającym nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę za zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie więc określił odsetki od nie zapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące liczone na dzień wydania decyzji. Sąd zważył, że organy podatkowe wskazały podstawę prawną wszczętego postępowania podatkowego jak też wydanych decyzji z dnia 20 marca 2003 r. oraz z dnia 9 maja 2005 r. i stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, powoduje obowiązek opodatkowania uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów na zasadach ogólnych. Na podstawie art. 23 par. 2 w zw. z par. 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania. Na podstawie przedłożonych faktur VAT ustalił przychód z działalności gospodarczej za okres od stycznia do czerwca 2002 r. w kwocie 108.636 zł. Ogółem przychód podatnika za ten okres wynosił 108.639 zł /w tym przychód z kapitalizacji odsetek w kwocie 3 zł/. Koszty uzyskania przychodu związane z działalnością gospodarczą ustalono również w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu podatnika i stanowiły one kwotę 12.467,78 zł. Sąd powołał się na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 updof i stwierdził, że Dariusz P. w okresie styczeń-czerwiec 2002 r., pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie składał deklaracji "PIT-5" i nie odprowadzał zaliczek, a więc od kwot zaległych zaliczek organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 par. 1 i par. 4 ord. pod. do dnia wydania decyzji, to jest 20 marca 2003 r. w łącznej kwocie 3.872,60 zł. Podkreślił, że zasadnie postąpił organ podatkowy odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych za pierwsze półrocze 2002 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 par. 2 ord. pod. Wskazał, że dopiero w przypadku braku możliwości ustalenia w dokumentacji księgowej, wartości usług świadczonych za dany okres - zobowiązanie podatkowe może być ustalone na podstawie oszacowania wartości usług za dany okres. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Na poparcie powyższego poglądu powołał się na wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98. Sąd wskazał, że uchylając decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w części zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy i umarzając postępowanie w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie, a więc również w części dotyczącej ustalenia wartości świadczonych usług, poniesionych kosztów i kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powinien był uiścić podatnik w badanym okresie podatkowym. Stwierdził, że pomimo umorzenia postępowania w tej części, ustalenia zawarte w załączniku do decyzji i w jej uzasadnieniu, stanowią podstawę rozstrzygnięcia decyzji co do określenia kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie kolejnych zaliczek na podatek dochodowy. Zważył, że twierdzenia strony odnośnie naruszenia art. 120 ord. pod. oraz rażącego naruszenia art. 23 par. 1 pkt 3 i par. 2 ord. pod., nie znajdują uzasadnienia. 9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., jak również art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - zwanej dalej p.u.s.a., polegające na tym, że Sąd badając legalność decyzji nie uwzględnił, że: 1/ organy podatkowe naruszyły przepisy art. 21 par. 3, art. 23 par. 2 w zw. z par. 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dochodu uzyskanego przez podatnika i określenie tego dochodu w oparciu o szczątkową dokumentację, 2/ organy podatkowe, a następnie Sąd, naruszyły przepisy materialnego prawa podatkowego przez niewłaściwe zastosowanie art. 51 par. 2 w zw. z par. 1 i par. 4 oraz art. 53a ord. pod. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez określenie odsetek za zwłokę od błędnie określonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do czerwca 2002 r., 3/ organy podatkowe, a następnie Sąd, naruszyły przepisy materialnego prawa podatkowego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53a i art. 53 par. 2 ord. pod. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że organy podatkowe, a następnie Sąd, naruszyły przepisy materialnego prawa podatkowego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53a ord. pod., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. w sytuacji, gdy przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., tzn. na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. /art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa/, a który - wobec braku przepisów przejściowych, jako przepis prawa materialnego, nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2005 r. Także przepis art. 53 par. 2 ord. pod. miał zupełnie odmienne brzmienie do zastosowanego przez Sąd i w ogóle nie dotyczył odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek, co oznacza, że ww. przepisy zostały niewłaściwie zastosowane. Stwierdził, że gdyby nawet uznać, iż przepis ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, to w świetle dyspozycji art. 53a ord. pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten jest materialnoprawną podstawą orzekania w przedmiocie obowiązku podatkowego z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek, zaś warunkiem jego prawidłowego zastosowania jest uprzednie określenie podstawy opodatkowania z tytułu zaliczek. Określenie to może nastąpić na podstawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych albo w sposób szczególny określony w art. 23 ord. pod. Strona skarżąca powołała się na art. 23 par. 1 pkt 3 oraz art. 23 par. 2 ord. pod. i podniosła, że stosowanie lub odstąpienie od stosowania oszacowania jako określenia podstawy opodatkowania, podlega ocenie Sądu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, co powoduje, że nie ma możliwości jakiegokolwiek uznaniowego charakteru zachowania się organu. Stwierdziła, że odstąpienie od oszacowania możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie ksiąg podatkowych oraz innych dowodów jest w stanie ustalić w sposób precyzyjny i pewny wartość zarówno przychodu jak i kosztu. Wskazała, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustalając przychód oparły się na księgach podatkowych w postaci rejestru sprzedaży VAT, natomiast jako dowód poniesionych kosztów przyjęły dokumenty będące w posiadaniu podatnika. Okazało się to niekorzystne dla podatnika, gdyż skarżący uiszczając podatek dochodowy w formie karty podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej wymaganej przepisami prawa bilansowego ani ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług prowadził wyłącznie rejestr sprzedaży VAT. W związku z brakiem obowiązku rejestrowania i dokumentowania dokonywanych wydatków oraz błędnym przekonaniem, że rozliczenia skarżącego z budżetem w postaci opłacania karty podatkowej są prawidłowe, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, podatnik nie był w stanie wykazać wszystkich poniesionych kosztów. Okoliczność ta była podnoszona w toku postępowania dowodowego, a więc Sąd I instancji posiadał wiedzę na temat braku pełnej dokumentacji poniesionych kosztów, lecz uznał, że złożone przez podatnika dokumenty dotyczące poniesionych wydatków w pełni obrazują stronę kosztową prowadzonej działalności. W ocenie pełnomocnika strony, odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania /dochodu/, w sytuacji, gdy oczywiste jest, że dowody uzyskane w toku postępowania nie odzwierciedlają poniesionych kosztów, jest niedopuszczalne i narusza zasadę prawdy obiektywnej. Błędem jest również obciążanie skarżącego ciężarem udowodnienia wysokości ponoszonych wydatków, w sytuacji, gdy podatnik opłacający kartę podatkową nie miał obowiązku, ani potrzeby posiadania takich dowodów. Wskazał na wyjątkowy charakter przepisu art. 23 par. 2 ord. pod., jako wyjątku od zasady oszacowania, który może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy bezsporne jest, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na zbliżone do "rzeczywistej" określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji powinien uwzględnić okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla organów podatkowych do określenia wysokości zaliczek na podatek, a w związku z tym do określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Niezbędne było więc uwzględnienie konieczności ustalenia wysokości zaliczek na podatek na podstawie oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, określonej w art. 23 par. 3 pkt 2 ord. pod. Wskazał, że z uwagi na bezsporny element przychodowy podstawy opodatkowania, w celu jej ustalenia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania właściwe byłoby dokonanie oszacowania jedynie w stosunku do poniesionych przez podatnika kosztów, przyjmując dane w zakresie przychodów wynikające z rejestrów VAT za prawdziwe. Stwierdził, że w wyniku odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania, określono odsetki od dochodu niemożliwego do uzyskania w ramach działalności prowadzonej przez stronę, sięgającego poziomu wielokrotnie przewyższającego zyskowność przedsiębiorców działających na podobnym rynku, co jest sprzeczne z zasadą zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego, a w związku z tym rażąco narusza art. 122 ord. pod. Niezbędne było porównanie poziomu zyskowności przedsiębiorstwa skarżącego ze stosunkiem przychodów do kosztów innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 11. Przede wszystkim błędny i nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 ord. pod., aczkolwiek trafnie podnosi, że: a. istnieją dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania zaliczek, tj. na podstawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych albo oszacowania, b. oszacowanie podstawy opodatkowania może dotyczyć tylko jednego z elementów konstrukcyjnych np. kosztów uzyskania przychodów, c. organ podatkowy nie ma żadnego uznaniowego sposobu możliwości zastosowania oszacowania, d. oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania powinna ją zbliżać do wielkości rzeczywistej, e. oszacowanie nie jest dopuszczalne, jeżeli możliwe jest określenie podstawy opodatkowania /kosztów/ na podstawie dokumentów źródłowych. 12. Błędnie jednakże podnosi skarga kasacyjna, że okoliczność, iż podatnik nie mając obowiązku rejestrowania, dokumentowania i ewidencjonowania wydatków i pozostając w błędnym przekonaniu o prawidłowym rozliczeniu się z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej, a przez to niebędący w stanie wykazać wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodów, może liczyć na łagodniejsze potraktowanie i zastosowanie do ich ustalenia metody oszacowania polegającej na porównaniu poziomu zyskowności przedsiębiorstwa skarżącej ze stosunkiem przychodów do kosztów innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Błąd tego rozumowania polega na tym, że oszacowanie nie jest zarówno sankcją podatkową jak i premią podatkową. Tym samym jest możliwe tylko w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek z art. 23 par. 1 pkt 1-3 i par. 2 ord. pod. Zwrócić tu uwagę należy na to, że dowody uzupełniające, zebrane w toku postępowania podatkowego, które powinny pozwolić na określenie podstawy opodatkowania, powinny być zgromadzone nie tylko w ramach zasady z art. 187 par. 1 ord. pod., ale i zasady z art. 123 par. 1 i art. 188 ord. pod., tj. czynnego udziału strony w postępowaniu w ramach, której strona powinna wykazywać inicjatywę w prowadzeniu postępowania dowodowego. Obowiązku tego nie spełnia ogólnikowe tylko wskazywanie na poziom zyskowności wielokrotnie przewyższający zyskowność innych przedsiębiorców, naruszenia zasady zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego przy określaniu poziomu kosztów uzyskania przychodów, niemożliwości wykazania przez podatnika wszystkich poniesionych kosztów. Postępowanie dowodowe, w którym uzupełnione dowody pozwolą na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania musi mieć wymiar na tyle konkretny, by organ podatkowy mógł wysnuć wnioski co do koniecznych do przeprowadzenia środków dowodowych, albo wprost wskazywać na te środki dowodowe. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł nałożyć na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku, którego nawet sam podatnik nie mógł skonkretyzować. W konsekwencji więc skoro organ podatkowy oparł się przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów na wszystkich dowodach przedłożonych przez podatnika, a w zakresie ustalenia przychodów na rejestrach VAT, to zarzut o błędnym ustalenia zaliczek jako podstawy do obliczenia odsetek z art. 53a ord. pod. jest chybiony, Konsekwencją tego jest trafny pogląd Sądu pierwszej instancji, iż w materiale dowodowym sprawy brak było podstaw do oszacowania wysokości zaliczek i zastosowania art. 23 par. 2 i art. 23 par. 1 pkt 3 ord. pod. 13. Nie można także zgodzić się by Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędne zastosowanie art. 51 par. 2 w zw. z par. 1 i par. 4 oraz art. 53a w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 updof, albowiem nieskuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania przy ustalenia wysokości zaliczek do obliczenia wysokości odsetek nie może być ponownie badany przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. 14. Z przepisu art. 53a ord. pod. wynika, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Z jego brzmienia wynika, że obowiązkiem organu /kompetencja/ jest wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek niezapłaconych w ogóle bądź w mniejszej niż należna wysokości, względnie od zaliczek niezadeklarowanych, jako konsekwencji prowadzonego postępowania, a także treść rozstrzygnięcia. Decyzja zgodnie z art. 53a ord. pod. powinna określać prawidłową wysokość odsetek za zwłokę przy przyjęciu jako podstawy ich obliczenia, prawidłowej wysokości zaliczek w uzasadnieniu a nie rozstrzygnięciu oraz stosownej stopy odsetek. Przepis art. 53a ord. pod. nie jest przepisem prawa materialnego albowiem nie nakłada żadnych obowiązków ani też nie znosi uprawnień, a więc w konsekwencji nie obowiązuje w stosunku do niego zasada stosowanie do stanu prawnego z okresu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 53a ord. pod. jako przepis postępowania podatkowego mógł być stosowany także i w odniesieniu do stanów faktycznych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. o ile postępowanie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie, zostało wszczęte po dniu 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji więc sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 53 par. 2 ord. pod., który jako przepis prawa materialnego wprowadził obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek albowiem normę prawną wprowadzającą ten obowiązek w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. można było wywieść z treści art. 3 pkt 3 ord. pod. art. 51 par. 1 i par. 2 ord. pod. w zw. z art. 53 par. 1 ord. pod, gdyż zaliczka na podatek to w rozumieniu art. 51 par. 1 i par. 2 ord. pod. także podatek. Skoro niezapłacona w terminie płatności zaliczka była zaległością podatkową to obowiązkiem podatnika było także naliczanie i zapłacenie od niej odsetek także przed 1 stycznia 2003 r. Problem polegał tylko na tym, że w tym stanie prawnym nie było wyraźnej podstawy prawnej do wydania decyzji w tym względzie. 15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a, w zw. z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez race prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.