I FSK 170/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2923/03 w sprawie ze skargi Spółki A [Sp. z o. o. w S.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] września 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Spółki A kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki A [sp. z o.o. w S.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] września 2003 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2000 roku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 roku w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, oddalając skargę w pozostałej części. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzja organu odwoławczego utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą ten organ określił spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 roku. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe bez podstawy prawnej obciążyły stronę skarżącą dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, naruszając art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w tej części. W pozostałej zaś części Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wyrokiem z dnia 28 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Wr 2923/03 oddalił skargę spółki A na decyzję dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, w której organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 200.000,00 złotych netto udokumentowany fakturą VAT nr 1/U/07/2000 z dnia 31 lipca 2000 roku wystawioną przez spółkę cywilną B z tytułu wykonania umowy zlecenia na prowadzenie przez tę firmę działalności marketingowej w ramach kampanii partnerskiej, mającej na celu prowadzenie wspólnej kampanii reklamowej produktów wytwarzanych przez obie strony umowy, działań public relation w kraju i za granicą. Ponieważ Sąd w powołanym wyżej wyroku uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych obu instancji, że strona skarżąca nie wykazała, aby podjęte działania przez spółkę cywilną B, których koszt w części dokumentuje zakwestionowana faktura, związane były z przychodem strony skarżącej, co wykluczało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), to stanowisko organów w przedmiotowej sprawie pozbawiające stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 lipca 2000 roku, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, WSA uznał za zasadne. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie pozbawienia strony skarżącej z wystawionych w dniu 29 grudnia 2000 roku faktur nr 00863 i 00866, dokumentujących sprzedaż stronie usług "delegacji służbowych". Korzystając z prawa wyrażonego w przepisie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wychodząc poza granice skargi, Sąd uznał, że art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT nie mogły stanowić podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Jego zdaniem przepisy nakładające na podatników dodatkowe sankcje muszą być interpretowane ściśle, w sposób odpowiadający ich treści. Nie można, tak jak to uczyniły organy, dokonywać interpretacji odwołując się do zasady równego i jednakowego traktowania podatników. Sąd niższej instancji przytaczając treść ostatnio wspomnianych regulacji a także art. 27 ust. 8 ustawy VAT podniósł, że ustawodawca nie przewidział dla stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, konsekwencji w postaci obowiązku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 ustawy VAT. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części (uchylającego zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 roku) i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Organ domagał się ponadto zasądzenia od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor (radca prawny P. M.) wywiódł, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, gdyż nie obejmuje on sytuacji, gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykazuje kwotę do przeniesienia na następny miesiąc zamiast należnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego ustawodawca przewidział w art. 27 ust. 6 ustawy podatkowej sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wypadku zadeklarowania do przeniesienia na następny okres kwoty podatku naliczonego wyższej od należnej. WSA we Wrocławiu pominął, zdaniem pełnomocnika, okoliczność, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma zdanie drugie art. 27 ust. 6, którym nałożono na organy skarbowe obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego również w przypadku zaistnienia różnicy podatku, tj. gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego i podatnik, korzystając z prawa do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następny okres, zawyży kwotę do przeniesienia. Spółka A nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 152, poz. 1270 z późniejszymi zmianami - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, żeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy VAT. W niniejszej sprawie konstrukcja podstawy kasacyjnej pozwoliła na przeprowadzenie kontroli legalności orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że wykładnia wskazanego w podstawie kasacyjnej przepisu, dokonana przez WSA, jest jak najbardziej prawidłowa. W celu umotywowania zapadłego przed NSA orzeczenia niezbędne będzie przywołanie treści przepisów dających podstawę prawną do wydawania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W świetle zaś ust. 6 w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Natomiast ust. 8 pkt 1 przewiduje, że przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik: wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Dokładna analiza powołanych przepisów prowadzi do konstatacji, że obejmują one swą treścią 7 stanów faktycznych, zaistnienie których rodzi obowiązek nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustęp 5 zawiera jeden przypadek, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Ustęp 6 reguluje trzy sytuacje: pierwsza, gdy podatnik wykaże w złożonej deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, druga, gdy podatnik wykaże w złożonej deklaracji kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, natomiast trzecia dotyczy wykazania w deklaracji zawyżonej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, czyli zwrotu pośredniego. W ust. 8 pkt 1 zamieszczono dwa przypadki, pierwszy to sytuacja, w której podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Druga normuje przypadek, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ostatnia zawarta w ust. 8 pkt 2 obejmuje przypadek, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu katalog przypadków, które zobowiązują organy podatkowe i skarbowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma charakter wyczerpujący. Świadczy o tym jednoznaczne brzmienie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT. Prawodawca nie ujął tych sytuacji poprzez wyliczenie przykładowe lub na zasadzie zwrotu w szczególności, lecz określił je bardzo dokładnie w sposób kazuistyczny. Oznacza to, że nieuzasadnione jest przyjęcie w drodze wykładni, iż jeszcze inne przypadki mogą skutkować powinnością nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika podatku od towarów i usług. Zaistniały w sprawie stan faktyczny, a mianowicie wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast zobowiązania podatkowego, nie mieści się w tym katalogu. Tak więc już tylko z tego powodu można stwierdzić, że skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona. Zauważyć w tym miejscu wypada, że oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej uzasadnione było wieloma innymi argumentami, których prezentacja nastąpi w poniższych motywach. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej podniósł, że podatnik składając deklarację z jednej strony zawyżył kwotę podatku do przeniesienia, z drugiej zaś strony zaniżył zobowiązanie. W sprawie zatem znajduje zastosowanie zarówno ust. 5, jak i ust. 6 ustawy VAT. Stwierdzić w tym momencie w sposób jednoznaczny należy, że wykładnia skarżącego opiera się na dwóch unormowaniach, które regulują dwa różne stany faktyczne. Zaniżenie zobowiązania (ust. 5) i zawyżenie zwrotu pośredniego (ust. 6). Występujący w sprawie stan faktyczny jest jednak odmienny (zawyżenie kwoty zwrotu pośredniego zamiast zobowiązania) i jest najbardziej zbliżony do przypadku określonego w ust. 8 pkt 1, bowiem to właśnie w tym przepisie ujęto zawyżenie zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, zamiast zadeklarowania zobowiązania. Uzupełnić powyższe należy o stwierdzenie, że ust. 6 omawianej ustawy dotyczy przypadku zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i że bez znaczenia jest to, czy podatnik otrzymał zadeklarowany zwrot. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Dlatego też podczas interpretacji art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT nie można pomijać normatywnej treści art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przykładem orzecznictwa Sądu Najwyższego może być postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 roku, sygn. akt IKZP 19/99, w którym Sąd stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 roku, sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 roku, sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 roku sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Potwierdzeniem tezy, że zaistniały stan faktyczny nie jest objęty dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest treść ust. 6, w którym normodawca przyjął odpowiednie stosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej do zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zauważyć należy, że ust. 8 pkt 1, gdzie przewidziano sankcję w związku z wykazaniem kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, gdy zwrot ten nastąpił, a powinno być zadeklarowane zobowiązanie podatkowe do wpłaty, nie zamieszczono zapisu o odpowiednim stosowaniu tego przepisu do odliczonego w następnych okresach zwrotu pośredniego. Jednym z podstawowych, o ile nie najważniejszym przepisem z zakresu systemu prawa podatkowego jest art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z jego treścią nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Artykuł ten kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy (por. W. Skrzydło: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 1998, s. 232). Dlatego też, skoro w świetle ustawy zasadniczej nakładanie podatków, określanie przedmiotu opodatkowania winno być uregulowane ustawowo, nie można przyjąć tezy o możliwości nałożenia sankcji, która nie wynika wprost z zakwestionowanego przepisu. Wielokrotnie zarówno NSA, jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z dnia 22 października 1992 roku, sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 roku, sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472). Skoro ustawodawca w art. 27 ustawy VAT nie objął zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) przedmiotowego stanu faktycznego, to za niedopuszczalne należało uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego, bez stosownego zapisu ustawowego. Pamiętać również należy, iż przepis ten ma charakter sankcyjny, jest on w swej istocie zbliżony do normy prawa karnego, w żadnej mierze nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Chodzi w nim bowiem nie o określenie zobowiązania podatkowego, które wynika z mocy prawa, lecz o "ukaranie" podatnika za naruszenie obowiązków w zakresie deklarowania zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Na temat sankcyjnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiadał się już wielokrotnie NSA (por. np. wyrok z dnia 26 września 2003 roku, sygn. akt III SA 1671/01, M. Podat. 2004/3/31; wyrok z dnia 24 listopada 1999 roku, sygn. akt I SA/Wr 1093/98; wyrok z dnia 1 grudnia 1994 roku, sygn. akt SA/Kr 1309/94, Biul. Skarb. 1995/6/31; czy też wyrok z dnia 24 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 786/97, LEX nr 30278). Wobec zaprezentowanej wyżej argumentacji stwierdzić więc należy, iż w ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, inaczej zwrotu pośredniego, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 roku, sygn. akt I FSK 736/06, PP 2006/9/55). Uzupełnić powyższe jeszcze należy o konstatację, że w państwie prawa przepisy podatkowe zwłaszcza te, na mocy których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.