II FSK 214/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1675/05 w sprawie ze skargi Ryszarda R. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ryszarda R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. III SA/Wa 1675/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie Ryszardowi R. stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2000 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że pismem z dnia 20 września 2000 r. Ryszard R. - wspólnik spółki cywilnej "S." ZPChr, w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, złożył żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.649,10 zł za sierpień 2000 r. W uzasadnieniu pisma wskazano, że osiągnięty dochód z działalności gospodarczej był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Wpłacona na poczet tego podatku kwota stanowi więc nadpłatę. Wyjaśniono ponadto, że w dniu 18 lutego 1999 r. wspólnicy spółki cywilnej "S." ZPChr podjęli uchwałę o przeznaczeniu środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na tworzenie bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych zakładu. Po otrzymaniu w dniu 23 kwietnia 1999 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zlecono sporządzenie następujących projektów: budowlanego, technicznego instancji elektrycznej, technicznego kotłowni opalanej olejem, technologicznego instancji uzdatniania wody basenu rekreacyjnego i wanny SPA oraz rozpoczęto gromadzenie na placu budowy niezbędnych materiałów do budowy obiektu. Decyzją z dnia 14 grudnia 1999 r. zatwierdzono sporządzony projekt budowlany i wydano zezwolenie na budowę. W związku z likwidacją ulg i brakiem środków finansowych na dokończenie inwestycji, doprowadzając je do stanu surowego tak, aby nie zmarnować poniesionych nakładów i w dniu 15 listopada 2000 r. przerwano budowę. W oparciu o te dane należało przyjąć, iż Spółka rozpoczęła inwestycję budowlaną przed dniem wejścia w życie nowelizacji przepisu art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ustawą o rehabilitacji/ wprowadzającego wyłączenie ze zwolnienia prowadzących zakład pracy chronionej w zakresie podatków dochodowych. Nowelizacja ta wprowadzona w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i nie mogła pozbawiać prawa do zwolnienia od podatku dochodowego w związku z inwestycjami rozpoczętymi przed tym dniem. Decyzją z dnia 6 października 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w Ś. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Podstawę do jej stwierdzenia nie mógł stanowić przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., odsyłający do przepisów ustawy o rehabilitacji nieprzewidujących od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienie od podatków dochodowych zakładów pracy chronionej. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2000 r. (...). Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2000 r. Ryszard R. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Rozstrzygnięciu Izby Skarbowej w W. zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c", art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. wywodził, że zgodnie z tym przepisem osiągane przez niego dochody w roku 2000 były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż były to dochody osiągane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej. Z tego powodu w jego ocenie organy obu instancji bezprawnie z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów prawa odmówił stwierdzenia nadpłaty. Minister Finansów decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r. (...) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, wskazując w uzasadnieniu, iż podnoszone wobec tej decyzji zarzuty nie stanowią przesłanki do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów stwierdził, że przepis ten pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli tylko wówczas, gdy została ona wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa. Innymi słowy tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem prawa. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. co prawda stanowił, że wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który określał zasady zwolnienia od podatku dochodowego podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 30 października 2001 r. (...). Po rozpoznaniu skargi od tej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2002 r., III SA 3391/01 uchylił ostatnio wymienioną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wyłącznie z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny /K 45/01/ wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, że w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie w jakim ustawa ta zniosła ulgi w podatku dochodowym przysługujące podatnikom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, którzy w okresie przewidzianym w art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych to odmowa stwierdzenia nadpłaty mogła być rozpatrywana w ramach podstawy stwierdzenia nieważności z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty bez podstawy prawnej. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 12 listopada 2003 r. (...) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 17 sierpnia 2001 r. Decyzja ta w wyniku jej zaskarżenia została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2003 r. III SA 3445/03. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organ nie wyjaśnił w decyzji powodów, dla których uznał, że podatnik przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tego względu nie wyjaśniono czy mógł zostać zaliczony do grupy podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Kierując się oceną prawną wyrażoną w tym wyroku Minister Finansów przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i w wyniku kolejnego rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) utrzymał w mocy decyzję z dnia 17 sierpnia 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2000 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. W stosunku do "S." s.c. pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 14 grudnia 1999 r., a dziennik budowy w dniu 30 grudnia 1999 r. i z tą datą zamieszczono w nim wpis o rozpoczęciu budowy. Z tego względu, zdaniem Ministra, należało uznać, że nie rozpoczęto inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r. to jest przed dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Nie znalazł się zatem w grupie podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r. K 45/01. W skardze od ponownie wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej przez nienależyte zebranie dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie wyjaśniono w oparciu o przedstawione dowody daty rozpoczęcia inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Przedstawione dowody wskazywały na rozpoczęcie inwestycji przed dniem 30 listopada 1999 r., tj. przed dniem wydania formalnej zgody na prowadzenie tej inwestycji. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 i przepisami wymienionymi w tym orzeczeniu oraz art. 72 par. 1, art. 73 par. 2 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia, iż w sprawie, w której zastosowanie miało zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, nie powstała nadpłata w tym podatku. Podzielając tę argumentację Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do wydanych w tej sprawie poprzednich orzeczeń i stwierdził, iż był związany oceną prawną w nich wyrażoną. Powodowało to, iż na obecnym etapie postępowania wyjaśnieniu podlegało jedynie to czy "S." s.c. ZPChr, której wspólnikiem był skarżący, rozpoczęła przed dniem 30 listopada 2002 r. inwestycje długookresowe na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż prowadzenie inwestycji budowlanej należało utożsamić z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Odwołując się do obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ wyjaśniono, że zdefiniowanie w tych przepisach "środków trwałych w budowie" pozwalało na zaliczenie do kosztów inwestycji rozpoczętych wszelkich nakładów poniesionych na ich wytworzenie. W takiej sytuacji przez pojęcie inwestycji należało rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycji był szerszy od pojęcia budowa i obejmował również działania przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Do tak rozumianego procesu inwestycyjnego należało zaliczyć również działania podatnika wchodzące w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Tego rodzaju wykładnia pojęcia inwestycji związanych z wytworzeniem nowych środków trwałych znajdowała również oparcie w treści obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Odwołanie się do tych przepisów w ocenie sądu znajdowało uzasadnienie w treści przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji w ocenie Sądu do działań inwestycyjnych należało zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenia uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacji przyszłej budowy. Pominięcie tych okoliczności oraz oparcie się w zaskarżonej decyzji wyłącznie na dokumentach stanowiących podstawę do formalnego rozpoczęcia budowy stanowiło o naruszeniu zasad wynikających z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości oraz przepisów postępowania art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wyznaczającym datę rozpoczęcia długookresowej inwestycji związanej z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez ich "nie zastosowanie" w sprawie. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./. Uwzględniając skargę pominięto treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 w zakresie wyprowadzonych w nim przesłanek tworzących podstawę do stwierdzenia nadpłaty wobec podatników, którzy rozpoczęli inwestycje długookresowe związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i na tym tle stwierdzono, że podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie stanowiły przepisy prawa materialnego ale wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Wyrokiem tym stwierdzono niekonstytucyjność przepisów pozbawiających podatników prawa do zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do tych podatników, którzy posiadając na okres trzyletni status zakładu pracy chronionej rozpoczęli długoterminowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. W tej grupie podmiotów nie mieścił się skarżący będący wspólnikiem "S." s.c. ZPChr. Spółka nie była podmiotem, do którego odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przyznano jej bowiem status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się wyłącznie do podmiotów, którym ten status przyznano na czas określony. Ponadto przyjmując za podstawę wyroku naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poza rozważeniami Sądu pozostały kwestie związane z dopuszczalnością stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnikom zobowiązanym do złożenia zeznania rocznego w tym podatku. Stosownie do przepisów art. 74 par. 2 pkt 1, art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach mogło nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego i nadpłata podlegała zwrotowi po zakończeniu okresu, w którym rozlicza się podatek. Wskazane przepisy mające istotne znaczenie ze względu na podstawę stwierdzenia nadpłaty zostały pominięte w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ryszard R. wniósł o jej oddalenie. Nie zgodzono się z podniesionymi w niej zarzutami i opowiedziano się w całości za oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na częściowo usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienia przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik organu powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Za usprawiedliwiony i oparty na właściwych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit. s 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 p.p.s.a., Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji było trafne. Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż podstawę rozstrzygnięcia opartego o omówiony przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowiło ustalenie Sądu, iż w sprawie nie przeprowadzono postępowania pozwalającego na ustalenie daty rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej prowadzonym przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miało to czy realizację tego rodzaju inwestycji rozpoczęto przed dniem 30 listopada 1999 r. /data publikacji nowelizacji przepisów znoszących dotychczasowe ulgi dla zakładów pracy chronionej w podatku dochodowym/ czy też po tym dniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie daty rozpoczęcia inwestycji powinno nastąpić nie tylko w odniesieniu do dokumentacji związanej z wydaniem pozwolenia budowlanego, a powinno uwzględniać również czynności poprzedzające, związane z planowaniem, przygotowaniem i projektowanie inwestycji budowlanej. Punktem wyjścia do tych rozważań była treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Jak trafnie jednak zauważono w skardze kasacyjnej, koncentrując się nad oceną materiału dowodowego w oparciu, o który należało wyznaczyć datę rozpoczęcia inwestycji Sąd pierwszej instancji pominął ocenę czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący w ogóle należało zaliczyć do grupy podmiotów, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Na ten aspekt sprawy wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. III SA 3391/01. W wyroku tym uchylając pierwsze wydane decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2000 r. podkreślono, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stwarzało podstaw do uznania, iż decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Zauważono jednak, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów. W takiej sytuacji zgodnie z art. 190 par. 1 i 3 Konstytucji RP z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. 5 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923/ przepis ten, w stosunku do tej grupy podmiotów utracił moc obowiązującą i odmowa stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu nieobowiązujących przepisów mogła zostać wydana w warunkach nieważności. Pozbawiona została bowiem podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała organy administracji w dalszym postępowaniu, jak również sąd rozpoznający skargi na ponownie wydane w tym postępowaniu decyzje. Związanie to następowało po dniu 1 stycznia 2004 r. jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na zasadzie wyrażonej w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Związanie to oznaczało, iż w ponownym postępowaniu przede wszystkim należało ustalić czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej przez skarżącego znajdował się w grupie podmiotów, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a dopiero następnie ustalenie okoliczności związanych z rozpoczęciem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statutu zakładu pracy chronionej. Niespełnienie przesłanki podmiotowej objęcia treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czyniło zbędnym prowadzenie dalszego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności związanych z rozpoczęciem inwestycji. Ten aspekt sprawy został, jak trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej pominięty w rozważaniach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz poprzednio wydanego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 18 października 2004 r. III SA 3444/03. Pominięcie tego aspektu sprawy i oparcie orzeczenia wyłącznie na ocenie okoliczności związanych z rozpoczęciem inwestycji długookresowych, co w efekcie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji należało uznać za naruszające zasadę orzekania wyrażoną w art. 145 par. 2 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem /por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 nr 3 poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem/. W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany. Przedmiotem tego rodzaju kontrowersji nie było jednak to, że orzeczenie to odnosiło się do podmiotów w nim wskazanych. Krąg podmiotów, których dotyczyło orzeczenie został wyraźnie wskazany w jego tezie - podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresy przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tak sformułowanej tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało przyjąć, że zakres podmiotowy kategorii podatników, co do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą obrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP art. 2 ust. 2 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie przewidywały one regulacji przejściowych dotyczył wyraźnie wskazanych w nim grup podmiotów. To czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej przez skarżącego ze względu na przyznany mu status mieści się w tej grupie podmiotów miało zasadnicze znaczenie dla oceny, czy w sprawie podstawę do stwierdzenia nadpłaty mogło stanowić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Stwierdzenie, iż skarżący status zakładu pracy chronionej uzyskał na czas nieokreślony - tak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powodowało, iż w stosunku do niego nie odnosiły się skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędne i przedwczesne na tym etapie postępowania należało uznać rozważania dotyczące podstaw prawnych oraz wyjaśnienia okoliczności faktycznych w oparciu, o które należało określić datę rozpoczęcia długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Rozważenie tych okoliczności mogło nastąpić w sytuacji gdyby również w odniesieniu do tych podmiotów stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów wprowadzających zmiany w zakresie zasad opodatkowania /por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006. I SA/Bd 435/06 - zawierającego pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP zmian podatkowych wprowadzonych od 1 stycznia 2000 r. w stosunku do zakładów pracy chronionej, którym ten status przyznano bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Zauważyć również należy, iż w rozważaniach przedstawionych w zaskarżonym wyroku w ogóle pominięto to, iż zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej w administracyjnymi toku instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takiej sytuacji wszelkie rozważania w tym zakresie należało powiązać z oceną istnienia w sprawie jednej z przesłanek uzasadniających wzruszenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego /art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej/. W skardze kasacyjnej sformułowany został również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - przez ich "niezastosowanie". Sformułowany w ten sposób zarzut nie spełniał wymogów, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należało przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy należało zaliczyć do norm prawa materialnego określających datę powstania nadpłaty z tytułu zaliczek wpłaconych na podatek /art. 74 par. 2 pkt 1/ oraz termin zwrotu nadpłaty powstałej w zaliczkach /art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Nie wskazano jednak precyzyjnie postaci naruszenia tych przepisów przez Sąd. Zastosowanie bądź odmowa zastosowania tych przepisów w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty następowało w postępowaniu przed organami orzekającymi obu instancji. W postępowaniu sądowym stosownie do kryteriów wyznaczonych w art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. następowała ocena czy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowo zastosowano do ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy dokonano ich prawidłowej wykładni. W rozpoznawanej sprawie dodatkowemu zbadaniu podlegało to, czy naruszenie tych przepisów przez organy orzekające w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy miało taki charakter, iż uzasadniało stwierdzenie nieważności wydanych decyzji /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Niezależnie od braku niezbędnej precyzji, w sformułowaniu tego zarzutu, w jego podstawach w ogóle pominięto przepisy, w oparciu o które mogła nastąpić ocena ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego czy w sprawie istotnie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została w części oparta na usprawiedliwionych podstawach i na mocy art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.