I FSK 347/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 693/05 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 zł słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 693/05, mocą którego oddalono skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Pani A. W., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, olejów napędowych i opałowych, a także w zakresie skupu i sprzedaży opakowań oraz palet, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 238.067,- zł za listopad 2003 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy M. P. i B. K. nie zostały faktycznie dokonane. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała bowiem, że pierwszy z kontrahentów nie figuruje w ewidencji komputerowej organu podatkowego, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 i nie zgłaszał się na wezwania organu. Drugi natomiast nie prowadził działalności w zakresie obrotu olejem napędowym. B. K. prowadził działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami silnikowymi, nie dysponował dokumentami potwierdzającymi dokonywanie płatności na rzecz Pana K. G. (sprzedawcy - dostawcy paliw). Ponadto podatnik ten stwierdził, iż wystawiał faktury na zakup paliwa w imieniu K. G. i nie miał bezpośredniego kontaktu z nabywcami paliw. Dlatego też stosownie do postanowień ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzenie MF, organ uznał, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją podtrzymał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organy podatkowe mimo braku wystarczającego materiału dowodowego uznały, iż wystawca spornych faktur użyczył swojego nazwiska innej osobie w celu firmowania działalności gospodarczej oraz mimo posiadanego materiału dowodowego zakwestionowały fakt otrzymania paliwa przez podatniczkę i uchyliły się od oceny zagadnień związanych z zapłatą za zakupione paliwo przez podatniczkę. Ponadto wskazano na naruszenie powyższych przepisów w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia MF poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatniczka nie otrzymała zakupionego paliwa, a otrzymane przez nią faktury potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane jak również poprzez bezzasadne przyjęcie, że warunkiem odliczenia podatku przez nabywcę jest rozliczenie tego podatku we wcześniejszej fazie redystrybucji, a także przez bezzasadne przyjęcie, że podatek ten nie został rozliczony przez sprzedawcę. Autor skargi zarzucił także naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i nie przyjęcie, że sprzedaż paliwa mogła nastąpić w ten sposób, że pierwszy podmiot wydał to samo paliwo bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, co oznacza, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Jako ostatni zarzut wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady UE z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zw. z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - przez sprzeczne z powołanymi przepisami ograniczenie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przyczyn niezależnych od podatniczki, leżących po stronie jej kontrahenta. W dniu 13 września 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, zawierające prośbę o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentów: oświadczenia B. K. potwierdzającego dokonanie przez niego sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej w listopadzie 2003 r. oraz zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z informacją, że jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT Sąd podkreślił, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów, wystawionych przez podatnika podatku VAT. Sąd wskazał także, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że firma B.K. nie dokonała żadnej sprzedaży oleju napędowego, w związku z czym nie spełniła ona jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku VAT, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. W opinii Sądu w świetle zapisu § 48 ust. 4 rozporządzenia MF oraz art. 193 § 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, jakoby faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, mogła być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Sąd uznał więc, że nie można zgodzić się z zarzutami skargi odnoszącymi się do transakcji zakupu paliw od firmy B.K. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Nie negując tych faktów Sąd stwierdził, że podatnik zakupił olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie było B.K. ale inny, bliżej nieokreślony podmiot, a zatem nie są prawdziwe dane określone w spornych fakturach. Podsumowując swe rozważania Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełnia ona zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy. Za chybiony uznano zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT. Od powyższego wyroku pełnomocnik A. W. wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie zaskarżono w całości podnosząc następujące zarzuty: Działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku bezzasadnego uznania przez Sąd, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.), co jest równoznaczne z zaakceptowaniem dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń co do tego, że: a) firma B.K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym; b) transakcje zakupu i sprzedaży paliwa dokonane przez firmę B.K. nie miały w ogóle miejsca; c) między podatniczką a B.K. nie została zawarta żadna umowa sprzedaży paliwa d) faktury wystawione przez właściciela firmy B.K. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i że dane określone w tych fakturach nie są prawdziwe; e) podatniczka wprawdzie zakupiła paliwo i weszła w jego posiadanie, lecz sprzedawcą na pewno nie było B.K. lecz inny, bliżej nieokreślony podmiot; f) właściciel firmy B.K. przyznał się do firmanctwa, tj. do tego, że dopuścił do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności, faktycznie działalności tej nie wykonując. 2. Naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art. 5 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 roku, poz. 50 ze zm.); 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi wniesionej na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi pomimo tego, że była ona zasadna, gdyż decyzja Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF oraz w zw. z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC, Official Journal 071, 14/04/1967 ss. 1301 - 1303) w zw. z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, Official Journal L 145, 13/06/1977 ss. 0001 - 0040). Działając na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 2. 1. Naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, która przyznała się do dopuszczenia do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej innej osoby; 2. 2. Naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez B.K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 2. 3. Naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady UE przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi dla podatnika bezpośrednio obciążenia finansowego podatek naliczony, prawa do obniżenia którego podatnik został pozbawiony. 2. 4. Naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 17 wskazanej wyżej Dyrektywy nie porusza bezpośrednio kwestii uprawnień państw członkowskich do ograniczania (wyłączania) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustalenia faktyczne oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe jest wadliwa o tyle, że stan faktyczny sprawy w ogóle nie został oceniony w świetle art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów (tj. K. G. i K. N.) dokonuje sprzedaży tego samego towaru (paliwa) w ten sposób, że pierwszy z nich (K. G.) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy (skarżącej), przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. W związku z tym organy podatkowe nie wykluczyły, że osobą dostarczającą paliwo do skarżącej był K. G. A zatem właściciel B.K. nie musiał posiadać ani środków trwałych służących do przechowywania paliwa, ani szczegółowych informacji na temat sposobu załadowania paliwa oraz miejsca, w które paliwo należało zawieźć. Wystarczy, że paliwo zostało dostarczone do przedsiębiorstwa podatniczki, która dysponowała fakturami wystawionymi przez właściciela firmy B.K., który nie musiał nawet wchodzić w posiadanie paliwa, aby dokonać skutecznej jego sprzedaży i wystawić faktury VAT, gdyż zezwala na to powołany art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto podkreślono, że przyjęta przez organy podatkowe teza o firmanctwie K. G. jest na tyle dowolna, że w aktach sprawy brak jest prawomocnego wyroku skazującego za czyn z art. 55 kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie, nawet jeśli kontrahentowi skarżącej można przypisać firmanctwo polegające na dopuszczeniu do posługiwania się jego nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej innej osoby, okoliczność ta wyłącza uprawnienie skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ wniosek taki nie wynika z przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej odwołał się także do przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady UE dotyczącej podatków obrotowych, które w jego opinii powinny znaleźć zastosowanie w przypadku dokonywania wykładni przepisów prawa polskiego (ustawy o VAT oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia), czego nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest gołosłowny i nie został w żaden sposób uzasadniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej przeszedł w jej uzasadnieniu o razu do wykazania drugiego zarzutu skargi a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy nie można merytorycznie odnieść się do tego zarzutu. Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na stronie 7 uzasadnienia tegoż wyroku Sąd I instancji wyraźnie stwierdza, że "w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły , iż firma B.K. nie dokonała żadnej sprzedaży oleju napędowego..." Dalej Sąd I instancji stwierdza na stronie 8: "Organ odwoławczy swoje rozstrzygniecie oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane....Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie sposób podważyć." Zatem Sąd I instancji wyraźnie odniósł się do charakteru zdarzeń gospodarczych, uznając za prawidłowe ustalenia wykluczające istnienie ciągu zdarzeń przewidzianych w art. 5 ust. 4 ustawy. Jeśli bowiem firma B.K. nie dokonała żadnej sprzedaży, to nie mogła uczestniczyć w sprzedaży przewidzianej w powołanych przepisie. Kolejny zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oparty jest na tezie, iż decyzja Dyrektora Izby skarbowej wydana został z naruszeniem art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Warunkiem ewentualnego uwzględnienia tego zarzutu musiałoby być wykazanie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Tymczasem takiego zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu w odniesieniu do prawa materialnego nie ma, co nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do niego. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie podważono skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż pogląd o możliwości obniżania podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez firmanta jest błędny. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia, należy podkreślić, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. A więc nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. Dlatego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie może zostać uwzględniony. Zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego przez przyjęcie, że faktury ....stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jest w istocie zarzutem procesowym, gdyż dotyczy stanu faktycznego, a nie jego subsumcji do normy prawa materialnego. Nie wykazano więc na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie. W przyjętym - a nie podważonym skutecznie stanie faktycznym - brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Ani Pierwsza ani Szósta dyrektywa w przywołanych przez stronę skarżącą przepisach nie wskazuje na konieczność obniżania podatku z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czynności, które nie zostały dokonane. Bezzasadne jest więc powoływanie się na te dyrektywy w niniejszej sprawie. Na marginesie można jedynie zauważyć, że strona skarżąca niezbyt dokładnie czytała zaskarżony wyrok, gdyż w jego uzasadnieniu Sąd I instancji nie odniósł się do wspomnianych dyrektyw, tylko do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.