II FSK 311/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia del.NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Go 369/05 w sprawie ze skargi Marii S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 14 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim 2) zasądza od Marii S.–K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 2.801 (dwa tysiące osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Marię S.-K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którym określono skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu wskazano, że Maria S.-K. kupiła w 1999 r. udział w nieruchomości wynoszący ? części za cenę 50.000 zł. Organ pierwszej instancji w związku z dużą dysproporcją pomiędzy kwotą przedmiotowej transakcji, a wysokością znanych organowi podatkowemu dochodów skarżącej, wezwał ją do złożenia wyjaśnień w sprawie sfinansowania poniesionych wydatków. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Urząd Skarbowy uzupełnił materiał dowodowy o zeznania skarżącej i jej konkubenta. Maria S.-K. ponownie zmieniła swoje oświadczenia w zakresie dotyczącym źródeł finansowania poniesionych w 1999 r. wydatków. Wywodziła, iż przez okres 20 lat pozostawała na całkowitym utrzymaniu swojego konkubenta, a środkami na przedmiotowe wydatki były zarówno oszczędności zebrane przez nią w ciągu 27 lat pracy jak i darowizny od swojej matki w łącznej wysokości 70 tysięcy zł. Pieniądze te skarżąca zamieniała na dolary i marki, które do dnia zakupu udziału w nieruchomości przechowywała w domu. Dowodem na powyższą okoliczność miała być spisana lista banknotów wraz z ich numerami. Odnośnie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży samochodu to zostały one przeznaczone na założenie w 1997 r. lokaty bankowej. Organu podatkowe uznały, że z uwagi na liczne nieścisłości w składanych przez stronę oświadczeniach, nie można uznać, że kwota przeznaczona na zakup nieruchomości pochodziła z oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się natomiast do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Jednym z zarzutów podnoszonych przez stronę i jej pełnomocnika był brak ustaleń w zakresie dotyczącym wysokości dochodów uzyskanych przez Marię S.-K. z działalności gospodarczej prowadzonej przy współpracy ze swoim konkubentem Edmundem L. Potwierdzeniem uzyskiwania przez skarżącą dochodów z wyżej wymienionego tytułu miało być zaświadczenie z dnia 13 czerwca 2003 r. wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z.-G., z którego między innymi wynika, iż Maria S.-K. objęta była obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym z tytułu współpracy przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej z Edmundem L. w okresie od 1987 do 1994 r. Organy zakładając z góry, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ewentualną wielkość zgromadzonych przez stronę oszczędności w ogóle jej nie zbadały, a potraktowały wręcz fragmentarycznie. Nie ustalono żadnej kwoty dochodu jaką mogła skarżąca uzyskać z wyżej wymienionego tytułu. W działaniu organów pojawiła się pewna niekonsekwencja gdyż z jednej strony szczegółowo prześledzono wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę i świadków w toku prowadzonego postępowania, dowodząc wielu nieścisłości w ich treści, z drugiej w ogóle nie spróbowano dokonać jakichkolwiek konkretnych ustaleń w zakresie wielkości uzyskanego dochodu, po to by wykazać, że wielkość, o której może być mowa, miała lub też nie wpływ na wysokość ewentualnych zasobów, a w konsekwencji na wielkość zryczałtowanego podatku. Dopóki nie zostaną przeprowadzone odpowiednie ustalenia w tym zakresie, dopóty pozostanie w sferze domniemania wpływ dochodów z działalności gospodarczej na stwierdzenie istnienia i ewentualnej wielkości zgromadzonych przez podatnika oszczędności, a w konsekwencji na wielkość zryczałtowanego 75% podatku dochodowego. Dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego, przeprowadzenie powyższych ustaleń powinno być dokonane w miarę jak najdokładniej zarówno wówczas, gdy strona wskazuje wielkość uzyskanych dochodów, jak i wówczas, gdy wielkości tych nie podaje. Konieczność przeprowadzenie dodatkowych ustaleń związana jest ściśle z realizacją zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i ocenienia w tym celu całościowego materiału dowodowego, który ma znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż do wysokości wartości zgromadzonych przez podatniczkę w 1999 r. środków należy zaliczyć dochody uzyskane w latach 1987-1994 z tytułu współpracy przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej z Edmundem L., - przepisów o postępowaniu, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez uznanie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył regulację art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa albowiem z przedstawionego przez stronę zaświadczenia z dnia 13 czerwca 2003 r., wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z.-G., nie wynika fakt, że Maria S.-K. w okresie od 1987 do 1994 r. uzyskiwała dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz zaświadczenie to wskazuje jedynie, iż podatniczka była ubezpieczona. W przedmiotowej sprawie podatniczka nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie udowodniła, że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadała /poza kontami w banku/ środki finansowe pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, czyli między innymi z tytułu współpracy w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 1987 do 1994 r. z Edmundem L. Fakt osiągania dochodów przez 30 lat nie świadczy o gromadzeniu przez stronę znacznych oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując decyzje organu I instancji przychylił się do stanowiska, iż ewentualne oszczędności zgromadzone przed rokiem podatkowym zostały wydatkowane zgodnie z oświadczeniem strony na zakup w 1996 r. nowego samochodu marki Fiat 126p oraz na bieżące utrzymanie rodziny. Strona nie przedłożyła bowiem przeciwnych dowodów. Z uwagi na całość materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe odstąpiły od szacowania dochodów uzyskanych w okresie od 1987 do 1994 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualny szacunek dochodów z ww. źródła nie miałby dla sprawy znaczenia albowiem nawet gdyby ustalona tą drogą kwota odpowiadała rzeczywistości, nie byłaby dowodem na to, że środki takie nie zostały wydatkowane przed dniem 1 stycznia 1999 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Maria S.-K. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo że tylko jeden z podniesionych zarzutów okazał się uzasadniony. 1. Przytaczając treść art. 20 ust. 3 cyt. ustawy oraz wyjaśniając zasady obowiązujące w tego rodzaju postępowaniach Sąd nie popełnił żadnego błędu, który można by uznać za niewłaściwe rozumienie treści tej normy prawnej. Kwestia, czy do wartości zgromadzonych środków należało zaliczyć dochody z działalności gospodarczej to element stanu faktycznego a nie interpretacji prawa materialnego. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu był więc chybiony. 2. Zasadnie natomiast zarzucono Sądowi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Uchybieniem organów podatkowych, w ocenie Sądu, był brak ustaleń dotyczących wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącą, wspólnie z konkubentem, z działalności gospodarczej /wikliniarstwa/. Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, działalność ta była opodatkowana w formie karty podatkowej, a deklarowany przez podatników, dla celów ubezpieczeniowych, dochód nie przekraczał 35% przeciętnego wynagrodzenia. Sąd I instancji nie wykazał, że uznanie przez organy podatkowe /także przy uwzględnieniu innych okoliczności, w tym i zmian wyjaśnień podatniczki/ za niecelowe szacowania dochodów narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego, a przez to art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji nie potwierdza konstatacji, że organy "z góry" założyły, że ta okoliczność pozostaje bez wpływu na ewentualną wielkość zgromadzonych przez stronę oszczędności. To nie może być wielkość ewentualna. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał /por. wyrok z 20 września 2005 r. FSK 2079/04 - Lex nr 173137 i inne/, że "przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 (...) należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek którym podatnik może dysponować". Co więcej - to na podatniku ciąży wykazanie, że w chwili dokonania wydatku posiadał środki pochodzące z określonych źródeł, pozwalające na jego poniesienie /por. wyrok z 31 lipca 2001 r. III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 11 str. 63/. Organ podatkowy z reguły nie dysponuje informacją, jakie mienie i z jakich źródeł zgromadził podatnik. Natomiast oświadczenie podatnika, jak każdy inny dowód, podlega ocenie organu podatkowego w granicach, jakie zakreśla przywołany już art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy nakazanie organowi podatkowemu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalenia hipotetycznych dochodów skarżącej nie było zatem uzasadnione. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. okazał się trafny. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.