I SA/Gl 1488/04

Dnia 27 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Marek Kołaczek, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 roku sprawy ze skargi "A" – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 962 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten odmówił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W.wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych wpisów 9 rzeczy ruchomych, będących zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych przypadających od Spółki "B" w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismem z dnia [...] 2003 roku pełnomocnik Spółki "A" zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o wykreślenie z Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych w W. rzeczy ruchomych, obciążonych zastawem skarbowym, a stanowiących, jego zdaniem, własność w/w podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] odmówił wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych wymienionych w swojej decyzji maszyn i urządzeń pralniczych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki podkreślił, że rzeczy zawnioskowane przez organ podatkowy pierwszej instancji do zastawu skarbowego nie stanowiły już w dacie dokonania wpisu własności Spółki "B". Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organ podatkowy winien zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie odmówił Spółce "A" wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych wpisów 9 rzeczy ruchomych, będących zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych przypadających od Spółki "B" w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej zmianę, poprzez "zniesienie zastawów skarbowych w całości i wykreślenie wpisów z rejestru zastawów skarbowych", alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż po zawarciu umowy kupna – sprzedaży (umowa z dnia [...]roku nr [...]) sprzedawca (Spółka "A") zastrzegł na piśmie (faktury VAT), że towar do czasu zapłaty jest jego własnością. Kupujący (Spółka "C") nie wniósł żadnego sprzeciwu do wyżej wymienionego zastrzeżenia. Następnie pełnomocnik wskazał, że kupujący nie zapłacił za otrzymany towar (maszyny i urządzenia pralnicze) ustalonej ceny. Po wyznaczeniu kupującemu dodatkowego terminu do wywiązania się z umowy wzajemnej i po bezskutecznym upływie tego terminu Spółka "A" odstąpiła – na podstawie art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego – od umowy sprzedaży. Skuteczne odstąpienie od umowy sprzedaży nastąpiło z dniem [...] 2001 roku, a [...] 2001 roku podatnik odebrał swoją własność, czyli przed ustanowieniem zastawu skarbowego ([...] 2002 roku), a więc zastaw ten powinien zostać wykreślony z rejestru zastawów skarbowych, bowiem został on ustanowiony na własności osoby trzeciej, a nie Spółki "B", co jest sprzeczne z art. 41 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż Spółka "A", po uprzednim zawarciu w dniu [...] 1999 roku umowy, na przestrzeni 1999 i 2000 roku sprzedała Spółce cywilnej "C" środki trwałe, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT. Faktury te zawierały informacje, iż towar w nich wskazany do czasu zapłaty jest własnością Spółki "A", jednakże, zdaniem organu odwoławczego, zapis ten w żaden sposób nie mógł przesądzać o prawie własności tych rzeczy. Następnie podniósł, że obowiązek wystawiania faktur dla czynności podlegającej temu podatkowi wynika wyłącznie z materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktury VAT przewidziane są więc wyłącznie dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zatem wszelkie dodatkowe klauzule w nich zawarte nie mogą wywierać skutków prawnych, zwłaszcza na gruncie postępowania cywilnoprawnego. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Spółka "A" chcąc zabezpieczyć swoje wierzytelności powinna umieścić stosowny zapis w umowie z dnia [...] 1999 roku, zawrzeć odrębną umowę przewłaszczenia lub ustanowienia zastawu, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniła. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., bądź też uchylenia obydwu decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał w całości zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu, przedstawiając jednocześnie dotychczasowy przebieg zdarzeń, z którego wynikało, iż : - umowa sprzedaży została zawarta ze Spółką cywilną "C" (M.W., W.W.) w dniu [...] 1999 roku, - dostawa maszyn i urządzeń następowała do [...] 1999 roku, - termin płatności dla kupującego został określony na poszczególnych fakturach VAT. Na fakturach tych zamieszczone zostało również zastrzeżenie o własności towarów do czasu zapłaty, - kupujący nie zapłacił należności za towar i nie chciał go wydać sprzedającemu, - skarżąca Spółka skutecznie odstąpiła od umowy sprzedaży z dniem [...] 2001 roku, wyznaczając termin do odbioru maszyn i urządzeń na dzień [...] 2001 roku, - kupujący odmówił dobrowolnego wydania sprzętu, - w dniu [...] 2001 roku skarżąca złożyła pozew o wydanie maszyn i urządzeń z wnioskiem o zabezpieczenie powództwa, - postanowieniem z dnia roku, sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. Wydział I Cywilny zabezpieczył powództwo Spółki "A", - Komornik Sądu Rejonowego w B. w protokole z dnia [...] 2001 roku stwierdził brak maszyn i urządzeń i nie dokonał ich zajęcia, pomimo że pracownik Spółki, obecny podczas wizyty Komornika, stwierdził iż znajdują się one w pomieszczeniach należących M.W. W., - skarżąca Spółka złożyła zawiadomienie o przestępstwie zarówno wobec kupującego jak i komornika, - [...] 2001 roku funkcjonariusze Policji, na zlecenie Prokuratury Rejonowej w B., przeszukali pomieszczenia pralni i zrobili zdjęcia sprzedanych maszyn, - [...] 2001 roku Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wydał postanowienie, na podstawie którego Spółka mogła odebrać maszyny i urządzenia pralnicze, - [...] 2001 roku podatnik odebrał swoją własność, - [...] 2001 roku skarżąca Spółka cofnęła pozew o wydanie maszyn, bowiem po odzyskaniu maszyn i urządzeń pralniczych powództwo stało się bezprzedmiotowe, - [...] 2003 roku Urząd Skarbowy w B. zawiadomił podatnika o ustanowieniu zastawu skarbowego (z dnia [...] 2001 roku i [...] 2002 roku). W konkluzji tej części uzasadnienia skargi pełnomocnik, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 roku (sygn. akt III CZP 80/02) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2002 roku (sygn. Akt V CKN 660/00), podkreślił, iż Spółka "A" odstąpiła w dniu [...] 2001 roku – na podstawie art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego – od umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, co spowodowało, że z tym dniem stała się z powrotem właścicielem maszyn i urządzeń pralniczych. Zatem właścicielem maszyn i urządzeń w dniu ustanowienia zastawu skarbowego była strona skarżąca, a nie – jak twierdzą to organy podatkowe Spółka "B". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest poza sporem, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do “załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2160 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 439969). Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, ażeby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce. Aby mogła ona zostać w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nakładając na organ podatkowy w art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. A contrario więc, jeśli okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w takim sposób, że może mieć to istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 902/03 – niepubl.). Powołana więc wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi się zatem spotkać z dezaprobatą Sądu, dokonującego z mocy art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów. Organy te skupiły się wyłącznie na ustaleniu, czy zawarta w dniu [...] 1999 roku umowa była umową sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) czy też umową sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (art. 589 Kodeksu cywilnego). Nie ustosunkowały się natomiast w ogóle do twierdzeń podatnika, iż odstąpił on – na podstawie art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego – od wyżej wymienionej umowy sprzedaży rzeczy ruchomych. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Odstąpienie zatem sprzedawcy na podstawie powołanego wyżej art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej powoduje przejście jej własności z powrotem na zbywcę (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 roku, sygn. akt III CZP 80/02 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2002 roku, sygn. akt V CKN 660/00). W tym miejscu podkreślić również należy, iż podatnik konsekwentnie i od początku prowadzonego postępowania twierdził, że z dniem [...] 2001 roku odstąpił od umowy sprzedaży maszyn i urządzeń pralniczych. Twierdzenia te – poparte zresztą dowodami załączonymi do akt sprawy (między innymi pisma skarżącej Spółki z dnia [...] 2001 roku skierowane do M. W. i W. W.) – wymagały, zdaniem Sądu, wyjaśnienia, a obowiązek w tym zakresie – w świetle wcześniejszych uwag – bezspornie ciążył na organach podatkowych. Natomiast organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę – nie badając w postępowaniu wyjaśniającym dowodów przedstawionych w tym zakresie przez stronę skarżącą – stwierdził, iż Spółka "A" "nie odstąpiła od umowy sprzedaży". Twierdzenia tego organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił, nie przeprowadził też żadnego przeciwdowodu, który pozwoliłby przyjąć, iż faktycznie podatnik nie odstąpił od umowy sprzedaży. Organy podatkowe z naruszeniem więc art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.