I SA/Wr 2297/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.159,70 zł (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć 70/100) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie skarżącej spółce z o.o. A we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...]. Zdaniem organu I instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] na którą składają się: 1) wydatki z tytułu opracowania harmonogramów mycia klatek schodowych, sprzątania strychów oraz konserwacji zieleni w kwocie [...]) wydatki poniesione w związku z otwarciem i prowadzeniem rachunków bankowych dla obsługujących przez spółkę wspólnot mieszkaniowych w kwocie [...] podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług w kwocie [...]. Stwierdzone nadto zaniżenie przychodów o należności z tytułu konserwacji terenów zielonych w 2000r. o kwotę [...]. Izba Skarbowe we W.. decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania dotyczący wydatków w kwocie [...] uznając je za koszty uzyskania przychodów, w pozostałej zaś części podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym strona skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie [...]. Konsekwencją powyższego było zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaliczenie podatku VAT w tejże wysokości do kosztów uzyskania przychodu. Po uzyskaniu od Urzędu Skarbowego W.-Ś. informacji – pismo z dnia [...], iż świadczone przez nią usługi zarządzania nieruchomościami podlegają zwolnieniu z opodatkowania dokonała korekt złożonych deklaracji VAT-7 wykazując podatek naliczony w łącznej kwocie [...] jako związany ze sprzedażą nieopodatkowaną i tym samym nie podlegający odliczeniu. Ostatecznie strona skarżąca uznała iż wyżej wykazany podatek VAT winien stanowić koszt uzyskania przychodu w roku poniesienia wydatku. Zarówno organ I jak i II instancji nie neguje faktu, iż podatek naliczony w tym przypadku winien stanowić koszt uzyskania przychodu, uznając wszakże że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych winien podatek ten stanowić koszt uzyskania przychodu 2002r. Z przepisu tego wynika zdaniem organów podatkowych, że można potrącić koszty dotyczące przychodów lat wcześniejszych, jeżeli zostały poniesione w roku ich potrącenia, a ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe. Faktycznie jak wywodzi organ odwoławczy koszty zostały poniesione w 2002r. kiedy to spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 uznając, że podatek naliczony nie podlega odliczeniu oraz że zarachowanie kosztów, których podatnik faktycznie nie posiadał w 2000r. było niemożliwe. Stronę skarżącą wiązała umowa z Gminą W. dotycząca zarządzania nieruchomościami wchodzącymi w skład mieszkaniowego zasobu Gminy W. Zgodnie z postanowieniami umowy na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych, zleceniobiorca powinien otrzymać w skali roku zaliczkę w wysokości [...] W 2000r. na poczet poniesionych kosztów Gmina wypłaciła kwotę [...]. W wyżej wymienionego tytułu podatnik w 2000r. poniósł wydatki w kwocie [...], które zaewidencjonował w koszty tego roku tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, zaś po stronie przychodu zaewidencjonował jedynie kwotę wpłaconą przez Gminę tj. [...]. Zdaniem organów podatkowych skoro usługa konserwacji terenów zielonych została wykonana i zarachowana w koszty 2000r. to należność za tę usługę winna zostać w całości zaliczona do przychodów tego roku bez względu na termin zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe zakwestionowały również jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika z tytułu otwarcia i prowadzenia rachunków bankowych dla wspólnot mieszkaniowych poniesione na podstawie bankowej noty obciążeniowej na ogólną wartość [...]. W rozpatrywanym roku podatkowym spółka nie obciążyła tymi kosztami poszczególnych wspólnot mieszkaniowych. Zdaniem organów podatkowych wspólnoty mieszkaniowe mają obowiązek posiadania rachunków bankowych, stąd też wydatki na prowadzenie tych rachunków nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, są to bowiem koszty obciążające wspólnoty mieszkaniowe. Decyzja powyższa została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] poniesionych celem otwarcia kont bankowych dla obsługiwanych przez Spółkę wspólnot mieszkaniowych. Strona uważa, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. Ustawa z dnia [...]. o własności lokali nie precyzuje, czy posiadaczem rachunku, przez który dokonywane są rozliczenia, ma być wspólnota, czy podmiot zarządzający. Skoro Spółka mocą umowy zobowiązała się zarządzać nieruchomościami, to była także zobowiązana do otwarcia rachunków bankowych. Nota obciążeniowa została wystawiona przez bank na Spółkę i to Spółka zapłaciła przedmiotowe koszty. Podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie kwoty [...] do przychodu roku 2000. Zdaniem Spółki skarżącej przychód ten stał się należny dopiero w roku 2001. Kwota ta nie mogła ani zostać zaksięgowana, ani wpłynąć do Spółki w roku 2000, bo do jego zakończenia jej ustalenie było niemożliwe. Dopiero po zamknięciu roku i podliczeniu rzeczywistych wydatków, możliwe było ustalenie różnicy pomiędzy wpłaconą zaliczką, a poniesionymi przez skarżącą kosztami. Wedle stanowiska podatnika doszło w sprawie do naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie podatku VAT pozostającego w związku z przychodem osiągniętym w roku 2000 do kosztów uzyskania przychodu w roku 2002. Spółka w roku 2000 odliczyła podatek VAT naliczony w kwocie [...]. Po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego W.-Ś., iż świadczone przez Spółkę usługi są zwolnione z podatku VAT, strona dokonała w roku 2002 korekty deklaracji VAT poprzez zmniejszenie VAT należnego za poszczególne miesiące 2000r. oraz uznając podatek naliczony jako nie podlegający odliczeniu. W związku z tym – zdaniem Spółki skarżącej – winien on stanowić koszt uzyskania przychodu 2000 roku. Zarachowanie kosztów w postaci uiszczonego, a nie podlegającego odliczeniu podatku VAT, było możliwe już w 2000 roku. Skarżąca nie uczyniła tego nie wskutek obiektywnej niemożliwości zarachowania, lecz na skutek własnego błędu – który następnie skorygowała w roku 2002 stosowną korektą. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Koszty uzyskania przychodu są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze m.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Podatek naliczony, którego podatnik nie może jednak odliczyć od kwoty podatku należnego (w całości lub w części), będzie powiększał jego koszty uzyskania przychodów. Możliwość stanowienia przez podatek naliczony kosztu uzyskania przychodu została zagwarantowana ustawowo w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy powołanej wyżej. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tym, że kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony: - jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary lub usługi w celu utworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczeń usług zwolnionych od podatku od towarów i usług - w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Zgodnie więc z tymi przepisami od zasady, że podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów istnieją trzy wyjątki: - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych tj. osiągających obroty w wysokości nie przekraczającej określonego limitu, - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi od podatku, - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego. W przedmiotowej sprawie co nie jest sporne podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w tej części w jakiej był ten podatek związany z usługami które są zwolnione z podatku VAT. Skutkiem powyższego było dokonanie przez stronę skarżącą w 2002r. skorygowania deklaracji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za 2000 rok. Poza sporem w sprawie zatem jest, iż przedmiotowy podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu 2000 roku. W myśl zaś regulacji art. 15 ust. 4 ustawy powołanej wyżej wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane takie koszty poniesione w latach poprzedzający rok podatkowy lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004r." Wyd. Unimex str. 334 oraz S.N. w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 OSNAPiUS z 2002, Nr 24, poz. 585 i 586). W świetle tego co powiedziano wyżej analiza całego tekstu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala wyprowadzić konkretne wnioski. Przede wszystkim wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód tej wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. od tej zasady istnieją dwa wyjątki. Pierwszy: - można potrącić koszty jeszcze nie poniesione jeżeli: a) odnoszą się do danego roku podatkowego, b) są określone co do rodzaju i kwoty, c) zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia. Drugi: można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli: a) odnosiły się do minionego roku podatkowego, b) były określone co do rodzaju i kwoty, c) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, d) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Zarówno przy pierwszym jaki i drugim wyjątku warunki dla każdego z nich muszą wystąpić łącznie. Zdaniem Sądu uwzględniając powyższą regulację prawną nie da się podzielić stanowiska Izby Skarbowej iż w sprawie mamy do czynienia z drugim wyjątkiem tj. potracenia kosztów w roku następnym po roku w którym wystąpił przychód. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki, które są niezbędne dla takiego zarachowania kosztów jaki ten wyjątek przewiduje. Zostały bowiem spełnione jedynie dwie pierwsze przesłanki niezbędne dla takiego rozliczenia kosztów w czasie a to: rzeczywiście sporne koszty odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty. Zdaniem Sądu błędnie organy podatkowe przyjęły iż doszło do spełnienia dwóch pozostałych przesłanek a to, że koszty te zostały poniesione w roku w którym je potrącono, oraz że ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe. Ustawodawca nie definiuje przejęcia "poniesienia kosztu", stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Skład rozpatrujący powyższą sprawę podziela zda się już utrwaloną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak" od osób fizycznych – koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 113/04 – Przegląd Podatkowy z 2004r. nr 9 str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. J. Ożóg "Koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" – Przegląd Podatkowy z 2001r. nr 5 i 6). Przedmiotowy wydatek to zapłacony przez podatnika podatek od towarów i usług w związku z transakcjami wpływającymi na przychód podatku w 2000r. Poza sporem jest iż wynikający z faktur podatek naliczony został przez podatnika uregulowany tj. zapłacony. Zdaniem Sądu późniejsze działania podatnika w zakresie odliczenia powyższego podatku od podatku należnego w niczym nie zmienia rozumienia pojęcia poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Podatek VAT co do którego podatnik nie miał prawa jego odliczenia został bowiem poniesiony w 2000r. Nie sposób również uznać, iż zarachowanie kosztu jakim jest podatek naliczony nie było możliwe w 2000r. Nie zarachowanie powyższego kosztu doszło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie podatnika co w żaden sposób nie można uznać iż zarachowanie tego kosztu było niemożliwe w rozumieniu art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy. Jak już wcześniej podkreślono co jest kosztem uzyskania przychodu a co nim nie jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym decydują regulacje prawne zawarte w tej ustawie, a nie wola podatnika. Skoro w momencie dokonania transakcji, z którymi wiązał się obowiązek uiszczenia podatku należnego podatek ten nie mógł być już w tym momencie odliczony przez podatnika od podatku należnego to już wówczas zarachowanie tego kosztu było możliwe. Skoro zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki od spełnienia których możliwy jest wyjątek zaliczenia kosztu uzyskania przychodu w innym roku niż rok w którym nastąpił przychód z tym kosztem związany zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko odmawiające podatnikowi prawa zaliczenia przedmiotowego kosztu w rozpatrywanym roku podatkowym należało uznać za błędne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego zaniżenia przychodów o kwotę [...] z tytułu wykonanej umowy na rzecz Gminy W. odwołać należy się do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym ogólną definicję przychodu. Jako zasadę przyjmuje się że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1), przy czym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady materiałowej, wg której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które, zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93 publ. POP 3/1994 czytamy" "Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Pojęcie "przychodów należnych" oznacza więc kwoty należne, których wydania podatnik może żądać. Nie ma natomiast znaczenia fakt, czy podatnik owe przychody otrzymał. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zdaniem Sądu nie sposób na obecnym etapie postępowania uznać w sposób jednoznaczny, iż sporna kwota to kwota której zapłaty podatnik mógł domagać się od Gminy W. w 2000 roku. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta między stroną skarżącą a Gminą W. w oparciu o którą skarżący wykonał sporne prace. Umowa ta jak to słusznie podnosi skarżący zawierała w swojej treści regulacje dotyczące terminów ostatecznych rozliczeń z tytułu wykonanych prac. Ta umowa nie była przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych właśnie pod kątem ustalenia czy w świetle postanowień tejże umowy sporna kwota była w 2000r. kwotą należną stronie skarżącej. Analiza dopiero postanowień umowy w oparciu o którą strona skarżąca wykonała prace przy eksploatacji terenów zielonych i chodników a w szczególności tych postanowień które dotyczą kwestii wzajemnych rozliczeń stron umożliwi zdaniem Sądu ocenę czy kwota sporna stanowi przychód podatnika roku 2000 jako kwota należna w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zależności od poczynionych ustaleń w powyższej kwestii organy podatkowe winny mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którą nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem którego koszty dotyczą (w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy). Ostatnia sporna kwestia dotyczy zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z otwarciem i prowadzeniem rachunków bankowych w związku z pełnioną przez podatnika rolą zarządcy nieruchomościami należącymi do wspólnot mieszkaniowych. Umowa o zarządzanie nieruchomościami z dnia [...] w § 10 stanowi iż "zleceniobiorca zobowiązany jest do prowadzenia obsługi zasobów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ustawa o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994r. (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) pojęciem zarządu posługuje się w dwojakim znaczeniu, a mianowicie w znaczeniu podmiotowym jako organ wspólnoty, oraz w znaczeniu funkcjonalnym czyli jako zarządzanie, administrowanie. W piśmiennictwie podkreśla się, że zarząd w znaczeniu funkcjonalnym to działanie w sferze prawnej innej osoby podejmowane w jej interesie przez podmiot do tego uprawniony. I tak zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciele lokali mogą w umowie lub w drodze uchwały powierzyć zarządzenie nieruchomością osobie fizycznej lub prawnej, którą ustawodawca w innych przepisach tej ustawy nazywa zarządcą. Zarządca jest zatem osobą trzecią (odrębnym podmiotem) w stosunku do wspólnoty mieszkaniowej. W takiej właśnie roli w przedmiotowej sprawie występuje strona skarżąca, która jak to stanowi art. 30 ust. 1 ustawy powołanej wyżej obowiązana jest dokonywać rozliczeń przez rachunek bankowy. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie czy koszty związane z prowadzeniem tego rachunku bankowego winny obciążać wspólnoty mieszkaniowe jako koszty zarządu wspólną nieruchomością czy też są to koszty obciążające wyłącznie zarządcę. Uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo (por. uchwałę SN z dnia 10 kwietnia 1991r. III CZP 76/90 OSN CP 1991 nr 10-12 poz. 177) i dorobek doktryny, trzeba przyjąć, że przez zarząd rzeczą wspólną należy rozumieć podejmowanie wszelkich decyzji i dokonywanie wszelkiego rodzaju czynności dotyczących przedmiotu wspólnego prawa. W tak rozumianym pojęciu zarządu, w znaczeniu przedmiotowym, mieszczą się czynności ustalania kosztów zarządu. Zarządca, administrując nieruchomością wspólną, musi kalkulować te koszty, zatem są one objęte hipotezą przepisu art. 22 ust. 3 pkt 3 ustawy o własności lokali, jeśli wiążą się z nieruchomością wspólną. W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia ma analiza przepisów art. 12 ust. 2, 12 i 22 ust. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 tejże ustawy właściciele odrębnych lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz uczestniczą w kosztach jej zarządu w wysokości odpowiadającej ich udziałom w nieruchomości wspólnej i to bez względu na to, czy zarząd jest regulowany przepisami kodeksu cywilnego, czy przepisami ustawy o własności lokali (art. 19 i 20 ustawy o własności lokali). Jeżeli zatem wydatki i ciężary, o jakich mowa w art. 12 ust. poniosła osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną, to zgodnie z art. 14 ustawy wchodzą one w skład kosztów zarządu. Według art. 12 ust. 2 pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Pojęcie wydatków i ciężarów lege non distinguente obejmuje wszelkie obciążenia, zarówno cywilnoprawne, jak i publicznoprawne. Obejmuje rzeczywiste oraz bezpośrednie koszty utrzymania wspólnej nieruchomości. Art. 14 ustawy o własności lokali wymienia koszty zarządu stanowiąc iż na koszty te składają się w szczególności wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za pobór energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, utrzymanie porządku i czystości oraz wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Sformułowanie tego przepisu, aczkolwiek ograniczone do przykładowego wyliczenia kosztów zarządu, ze względu na przyjętą kolejność, w powiązaniu z przytoczoną wyżej treścią normatywną art. 12 ust. 2 i art. 22 ust. 3 ustawy o własności lokali daje podstawę do wniosku, że do kosztów zarządu mogą być zaliczone inne koszty, nie wymienione w powołanych przepisach wtedy gdy bezpośrednio lub pośrednio wiążą się z czynnościami składającymi się na zarząd nieruchomością wspólną. Niewątpliwie do kosztów zarządu nieruchomością wspólną należy zaliczyć koszty związane z otwarciem i prowadzeniem rachunku bankowego za pośrednictwem którego dokonuje zarządca rozliczeń. Nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia prawnego przerzucanie ciężaru ponoszenia tych kosztów zarządu nieruchomością wspólną na zarządcę, chyba że co innego wynikać będzie z zawartej umowy o sprawowanie tego zarządu. Rzeczą zatem organów podatkowych będzie zachodziła konieczność rozważenia powyższego zagadnienia w aspekcie postanowień umowy o zarządzanie, a to w szczególności w świetle podnoszonego zarzutu, iż sporny koszt został uwzględniony w ustalonym wynagrodzeniu za sprawowanie zarządu przez podatnika. Mając zatem powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.