II FSK 179/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej "K." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 318/05 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "K." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 marca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Handlowej "K." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Sz 318/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Firmy Handlowej "K." sp. z o.o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 marca 2005 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy 2001 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 stycznia 2005 r., określającą Firmie Handlowej "K." sp. z o.o. w S. wysokość straty za rok podatkowy 2001 w kwocie 83.020,49 zł, tj. 5.000 zł niższą niż zadeklarowana w zeznaniu CIT-8. Podstawą obniżenia straty podatkowej było ustalenie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 5.000 zł wynikającą z rachunków nr z 13 sierpnia 2001 r. i nr z 17 sierpnia 2001 r. wystawionych przez Janusza B. prowadzącego firmę "U.", które okazały się fikcyjne, jak również spółka nie posiadała dowodów, że wydatek został rzeczywiście poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 54 poz. 654 ze zm./. Rachunek nr na kwotę 2.500 zł za naprawę poszycia dachowego jest zaopatrzony w pieczątkę "zapłacono gotówką". Kwota wynikająca z rachunku została rozchodowana w raporcie kasowym z 12 września 2001 r. na podstawie dowodu wypłaty KW, na którym w pozycji "otrzymał" odnotowano: "potwierdzenie na rachunku", jednakże na rachunku nie ma potwierdzenia otrzymania zapłaty przez Janusza B. Podobnie rachunek nr na kwotę 2.500 zł za wzmocnienie konstrukcji nośnej dachu poza pieczątką "zapłacono gotówką" nie zawiera pokwitowania odbioru należności przez Janusza B. choć na dowodzie wypłaty KW z 15 września 2001 r. w pozycji "otrzymał" odnotowano "potwierdzenie na rachunku". Przedstawione przez spółkę dokumenty organy podatkowe oceniły jako niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i nieodpowiadające wymaganiom rzetelnej ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 54 poz. 121 ze zm./. Zakwestionowane rachunki były przedmiotem postępowania prowadzonego przez Komendę Policji w S. Przesłuchany w dniu 5 grudnia 2003 r. w charakterze podejrzanego Janusz B. wyjaśnił, że oba rachunki są fikcyjne, tj. roboty wymienione na tych rachunkach nigdy nie zostały przez niego wykonane, nie otrzymał pieniędzy z tych rachunków, a do ich wystawienia namówił go Ryszard P. /prezes zarządu spółki/, on też podyktował mu roboty, jakie ma wpisać oraz ich wartość, a za wystawienie tych rachunków zapłacił mu 8 procent kwot w nich wymienionych. Wyjaśnienie Janusza B., w przeciwieństwie do zeznań Ryszard P., organy podatkowe uznały za wiarygodne w okolicznościach sprawy. W toku postępowania podatkowego Ryszard P. złożył wyjaśnienie na piśmie, w którym podał, że prace wymienione na obu rachunkach dotyczył wiaty stalowej, natomiast podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 21 grudnia 2004 r., wskazał dwa inne obiekty: magazyn hurtowni i budynek biurowo-socjalny. Rozbieżność ta utwierdziła organy podatkowe w ocenie zakwestionowanych rachunków jako fikcyjnych, a ponadto nie można było stwierdzić, czy sporne roboty były rzeczywiście wykonane, we wskazanych obiektach. W skardze wniesionej o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa, a w szczególności: - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: Ordynacji podatkowej/ poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego stanu rzeczy; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności wskazane jedynie przez Janusza B. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, a nie potwierdzone przy pomocy innych dowodów, przy jednoczesnym zaniechaniu dążenia do zweryfikowania ww. dowodu przy pomocy innych dowodów; - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonywania czynności, do przeprowadzenia których organy podatkowe są powołane i zobligowane, dokonywanie ustaleń na podstawie szczątkowego materiału dowodowego i twierdzenie, że podatnik i tak nie będzie w stanie wykazać odmiennego stanu faktycznego - co w sposób rażący podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie wskazał, że przeprowadzenie dowodu z protokołu wyjaśnień Janusza B. złożonych w postępowaniu karnym zgodne było z art. 181 Ordynacji podatkowej, wobec czego za nieuzasadniony uznano podniesiony w skardze zarzut nie przesłuchania go bądź innych niewskazanych osób, w postępowaniu podatkowym zwłaszcza, że skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosku takiego nie zgłosiła. Nie budziła zastrzeżeń ocena wyjaśnień Janusza B. złożonych w postępowaniu karnym jako wiarygodnych, gdyż zeznania te spójne są z pozostałymi dowodami zgromadzonym w sprawie. W szczególności zeznań tych nie podważa dokumentacja rachunkowa przedłożona przez skarżącą, gdyż dokumentuje ona jedynie "wyprowadzenie" z kasy spółki spornych kwot, ale nie stanowi dowodu, że była to wypłata należności na rzecz wykonawcy Janusza B. ani tym bardziej nie jest dowodem na to, że roboty wykazane w zakwestionowanych rachunkach zostały rzeczywiście wykonane. Okoliczność, że Janusz B. składał wyjaśnienia jako podejrzany i nie miał obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, nie dyskwalifikuje jego wyjaśnień, gdyż na tle całego materiału dowodowego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania tych wyjaśnień za odpowiadające rzeczywistości. W świetle powyższego zasadna była odmowa wiarygodności i znaczenia dowodowego odmiennym zeznaniom Ryszarda P. Przeprowadzone na wniosek pełnomocnika spółki oględziny nie dostarczyły dowodu, że omawiane roboty rzeczywiście zostały wykonane. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zawiązku z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 7, art. 8 i art. 77 par. 1 Kpa poprzez nieuwzględnienie z urzędu słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywatela polegające na braku dogłębnej kontroli działania organów administracji publicznej w taki sposób, aby wydane decyzje były zgodne z zasadami prawa w szczególności prawdy obiektywnej i duchu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa przy słusznym założeniu jednolitego systemu prawnego. 2. Art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 11 Kpa polegające na przyjęciu za podstawowy dowód przez organy administracji wyjaśnień podejrzanego złożonych w niezakończonym postępowaniu karnym, tj. wyjaśnień a nie zeznań - jak błędnie określa organ administracji i WSA - Janusza B. 3. Art. 3 par. 1 poprzez brak kontroli w świetle podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję. 4. Art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez zaniechanie dokonania przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania, a także zgodności z obowiązującymi przepisami procesowania organu przed wydaniem decyzji. 5. Art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani jednym zdaniem do tego, w jakim zakresie sąd poddał kontroli "procedowanie organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania przy jednoczesnym zasądzeniu kosztów zastępstwa adwokackiego. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sprzecznie z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze poprzestając na lakonicznym wyjaśnieniu sprowadzającym się do oceny jedynego, postawionego w skardze zarzutu odnoszącego się do dowodu w postaci "zeznań" Janusza B. i. Wyjaśnienia te stanowią jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych, które pozostają w sprzeczności zarówno z dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak i obowiązującym prawem, co świadczy o braku kontroli wynikającej z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucono, że sąd błędnie określając dowód w postaci przesłuchania Janusza B., jako zeznanie, a nie wyjaśnienie narusza podstawowe zasady prawa karnego, a co za tym idzie prawa administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 11 Kpa tylko ustalenia sądu dokonane w prawomocnym wyroku skazującym wiążą zarówno organy administracji, jak i sąd. Przyjęcie za podstawę ustaleń bez wnikliwej oceny, bądź sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyjaśnień podejrzanego złożonych w sprawie karnej niezakończonej wyrokiem i zrównanie tych wyjaśnień z zeznaniami składanymi w charakterze świadka, stanowi naruszenie przepisu art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto sprzecznie z zasadą wyrażoną w art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie dokonał kontroli zasadności i zgodności z prawem decyzji organu drugiej instancji, skoro przyjął, że dowody księgowe przedstawione przez podatnika nie stanowią dowodu w sprawie, bowiem nie spełniają wymogów wymienionych w art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Sąd w ogóle nie zauważył sprzeczności, w jaką popadł organ w uzasadnieniu swojej decyzji. Na str. 4 uzasadnienia decyzji organ szczegółowo wymienia dane, jakie powinien zawierać dokument - dowód księgowy, przy czym pod punktem 5 wymienione jest, że dowód taki powinien zawierać podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe. Wskazano w związku z tym, że rachunek wystawiony przez Janusza B. opatrzony pieczątką "zapłacono gotówką" z całą pewnością zawiera jego podpis, który jest zarówno podpisem wystawcy dowodu, jak i odbiorcy i nie różni się niczym od tego rodzaju dowodów księgowych, funkcjonujących powszechnie w obrocie gospodarczym. Nieprawdą więc jest, że dowód ten nie spełnia wymogów z art. 21 ustawy o rachunkowości. O braku należytej kontroli świadczy też pominięcie w wyjaśnieniach ustalenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, że "usługi co do rodzaju wymienione w rachunkach nr i, były wykonane na rzecz spółki, co potwierdziły również dokonane w dniu 24.12.2004 r. oględziny obiektów". Zdarzenia gospodarczego stanowiącego niewątpliwie koszt uzyskania przychodu, organ pierwszej instancji nie kwestionuje. Kwestionuje natomiast i to wyłącznie w oparciu o "zeznania" Janusza B. fakt wykonania ich przez wymienionego. Dopiero organ drugiej instancji, nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego, neguje ten fakt. Takie działania organów administracji z całą pewnością nie zostały poddane kontroli sądu. Brak tej kontroli powoduje naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, bowiem wskazane naruszenia nie świadczą o działaniu organów zgodnie z przepisami prawa. Nie świadczą również o działaniu organów w myśl zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywatela. W interesie obywatela leży niewątpliwie, uznanie, że skoro zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce, co stwierdza organ I instancji, to zdarzenie to zostało udokumentowane dowodem księgowym zgodnym z art. 21 ustawy o rachunkowości. Fakty te nie mogą być nieuwzględnione w oparciu o nieuprawniony dowód w postaci wyjaśnień podejrzanego. Nie leży też w interesie społecznym, by pomówienie, a takim jest w tym przypadku wyjaśnienie podejrzanego - w świetle prawa karnego - stało się podstawowym, a właściwie jedynym dowodem w postępowaniu administracyjnym, skoro taki dowód nie może być samodzielnym w postępowaniu karnym. Prawo administracyjne nie może nadawać większego przymiotu dowodowi prowadzonemu w postępowaniu karnym, niż nadaje mu prawo karne, bowiem w jednolitym systemie byłoby to naruszenie konstytucyjnej zasady równości ustaw, a tym samym naruszeniem zasady państwa prawnego, na straży której stoi, przede wszystkim, jako prawo publiczne, prawo administracyjne. Wyrażeniem powyższych zasad w odniesieniu do postępowania podatkowego jest art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wymaga jednak podkreślenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełniania. Z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się bądź do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/. Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy wskazać należy na następujące mankamenty skargi kasacyjnej. Otóż powołuje się ona na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których ani sąd, ani organy podatkowe nie stosowały, a co się z tym wiąże nie mogły ich naruszyć. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 par. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Co do pierwszego ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów podatkowych, to autorka skargi kasacyjnej nie wskazała na czym miałoby polegać jego naruszenie. Ogólne stwierdzenie o braku kontroli sądu w świetle podniesionego w skardze zarzutu niczego nie wnosi i pozwala jedynie na stwierdzenie, że zarzut ten jako nieposiadający żadnego uzasadnienia nie może być uwzględniony. Co się tyczy naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej to istota zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów polegające na przyjęciu za podstawowy dowód z wyjaśnień podejrzanego złożonych w niezakończonym postępowaniu karnym, przy czym autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę na błędną terminologię co do tego dowodu używaną przez sąd pierwszej instancji /zeznanie zamiast wyjaśnienia/. Faktycznie Janusz B. składał wyjaśnienia a nie zeznania, co nie oznacza jednak, że co do zasady wyjaśnienia podejrzanego /oskarżonego/ mają "słabszą" moc dowodową niż zeznania świadka. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzący postępowanie karne. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, art. 181 Ordynacji podatkowej stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, a więc i wyjaśnienia podejrzanego, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Trzeba nadto podkreślić, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego aktu w omawianym zakresie, nie tylko brał pod uwagę, że ustalenia faktyczne poczynione zostały o pełnoprawny dowód, ale także, że organy podatkowe dowód ten /z wyjaśnień Janusza B./ oceniły w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W szczególności dowodu tego, co najistotniejsze, nie podważyła dokumentacja rachunkowa przedłożona przez podatnika. Raporty kasowe, dowody KW dokumentują jedynie "wyprowadzenie" z kasy podatnika spornych kwot, ale wbrew temu co twierdzi autorka skargi kasacyjnej, nie dowodzą wypłaty należności na rzecz wykonawcy, a tym bardziej, że wynikające z zakwestionowanych rachunków roboty, zostały faktycznie wykonane. Skarga kasacyjna tak poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, które sąd pierwszej instancji zaakceptował, skutecznie nie podważyła. Co istotne podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, które umożliwiłyby inną ocenę przyjętych ustaleń. Symptomatyczne też, że organy podatkowe przeprowadziły dowód z oględzin, który również przyjętych ustaleń nie zmienił. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani jednym zdaniem do tego, w jakim zakresie sąd poddał kontroli "procedowanie organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wbrew temu zarzutowi sąd pierwszej instancji w drugim akapicie swoich rozważań odniósł się do prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia co do ogólności tej wypowiedzi sądu, to jednak wynika z niej, że sąd objął kontrolą legalności sposób procedowania organów przed wydaniem decyzji. Ponieważ autorka skargi kasacyjnej nie wskazuje na konkretne uchybienia sądu, należy przyjąć tak dokonaną kontrolę, mimo stwierdzonych zastrzeżeń, za prawidłową. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1359 ze zm./.