I FSK 109/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 99/05 w sprawie ze skargi "S." Spółka Akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Spółka Akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21.09.2005 r., I SA/Ke 99/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "S." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16.02.2004 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29.08.2003 r. 1/ w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do lipca 1999 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 1999 r.; 2/ w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 1999 r. i w tym zakresie orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 44.599 zł; 3/ w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie prawidłowości rozliczeń przez "S." S.A. w podatku od towarów i usług za rok 1999 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku w okresie od marca 1999 r. do grudnia 1999 r. przez: 1/ zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1999 r. o kwotę 5.545 zł. z tytułu nie deklarowania przez Spółkę podatku należnego od usług dzierżawy nieruchomości położonej w J. przy ulicy K. 2 na rzecz "U." Sp. z o.o. 2/ zaniżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku obliczoną zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z 08.01,1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/, które to zaniżenie było konsekwencją nieprawidłowości opisanych w pkt 1, 3/ zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach sierpniu i listopadzie 1999 r., w związku z zakwestionowaniem przez kontrolujących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej /"U." sp. z o.o./. W następnej kolejności szczegółowo opisano przebieg postępowania wyjaśniającego oraz zebrany w jego toku materiał dowodowy, w oparciu o który poczyniono powyższe ustalenia. Odnośnie niezaewidencjonowania przez spółkę sprzedaży usług dzierżawy na rzecz "U." Sp. z o.o. pomieszczeń produkcyjnych przy ul. K. 2 organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka zawarła w dniu 01.08.1999 r. z "U." Sp. z o.o. umowę najmu i dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych o łącznej powierzchni 7.841 m2 Z umowy tej, a także z aneksów i innych dokumentów zebranych w trakcie kontroli wynikało, że wielkość czynszu ustalona była nieprecyzyjnie. Nadto w okresie obowiązywania umowy skarżąca spółka nie wystawiała faktur za wykonane usługi. Rozbieżności w określeniu wielkości dzierżawionej powierzchni oraz ceny za usługę dzierżawy, które wynikały z zawartej umowy, spowodowały konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, a w konsekwencji ustalenia tych wielkości w drodze szacunku. W tym celu organy podatkowe wykorzystały: oświadczenia przesłuchanych w charakterze świadków osób zatrudnionych w latach 1999-2000 w "U." Sp. z o.o., w tym prezesa spółki, decyzję Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 12.05.1999 r., w której jako miejsce prowadzenia przez "U." sp. z o.o. działalności wymieniony jest adres ww. nieruchomości, a także operat szacunkowy nieruchomości sporządzony na zlecenie "S." S.A. w celu zabezpieczenia hipotecznego kredytu bankowego, który zawierał obliczenia wpływów z tytułu najmu dzierżawy tej nieruchomości o powierzchni 7.465 m2. W oparciu o powyższe dowody organ odwoławczy uznał, że w okresie od marca 1999 r. do marca 2000 r. spółka wydzierżawiała na rzecz "U." Sp. z o.o. powierzchnię 7.465 m2 . Z uwagi zaś na fakt, że "S." S.A. posiadała 99,9 % udziałów "U." sp. z o.o. spółki te uznano za podmioty powiązane w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a wysokość obrotu z tytułu sprzedaży usług dzierżawy należało określić zgodnie z art. 17 ustawy o VAT na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości pomniejszonych o podatek od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej zakwestionowano również prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w sierpniu i listopadzie 1999 r. przez "U." sp. z o.o. posiadającej status zakładu pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od zakładu pracy chronionej - zgodnie z par. 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem o VAT"/ - było zapłacenie bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikających z tych faktur lub stosownie do par. 54 ust. 7 pkt 1 tego rozporządzenia skompensowanie wzajemnych należności i zobowiązań między wystawcą a odbiorcą faktury. Ustalono, że w spornych miesiącach między skarżącą spółką a "U." sp. z o.o. doszło do kompensacji należności wynikających z faktur wystawionych przez "U." sp. z o.o. z należnościami "U." sp. z o.o. z tytułu udzielonej "S." S.A. w dniu 12.03.1999 r. pożyczki. Z treści tej umowy wynikało, iż umowa ta miała być odnawialna, a pożyczkobiorca po zwrocie na konto pożyczkodawcy pożyczonej sumy pieniężnej powiększonej o umowne odsetki, może w czasie trwania umowy, po uzgodnieniu z pożyczkodawcą zaciągnąć nową pożyczkę . Zgoda pożyczkodawcy na odnowienie umowy winna być stwierdzona na piśmie. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona umowa pożyczki z dnia 12.03.1999 r. zawiera jedynie intencję pożyczkodawcy do uruchamiania kolejnych pożyczek dla "S." S.A., nie świadczyła zaś o powstaniu zobowiązania ze strony "U." sp. z o.o. do ich udzielenia. Podkreślono również, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających uruchomienie kolejnych pożyczek -pisemnych umów ich zawarcia, czy też dowodów wydania przedmiotów pożyczek - przelewów bankowych. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła wydanie powyżej opisanej decyzji z naruszeniem: 1/ art. 120 i 122 i 190 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"/ przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2/ art. 14 i 14a ustawy o VAT oraz art. 207 i art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak w sentencji decyzji rozstrzygnięcia co do zwrotu podatku zwolnionego na podstawie art. 14a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, 3/ art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie należności z tytułu umowy najmu całej nieruchomości położonej w J. bez ustalenia wielkości faktycznie użytkowanej powierzchni przez "U." sp. z o.o., 3/ par. 54 ust. 5 rozporządzenia o VAT przez zakwestionowanie prawidłowości kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy skarżącą spółką a "U." Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, podzielając stanowisko organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120,121 i 190 Ordynacji podatkowej, tj. zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym tego materiału. Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust 3 pkt 5 ustawy o VAT przez nie ustalenie faktycznej użytkowej powierzchni oddanej w dzierżawę. Wskazano, że zgodnie z zawartą umową dzierżawy powierzchnia nią objęta miała rozmiar 7841m2, natomiast do opodatkowania przyjęto dochód z dzierżawy powierzchni o rozmiarach 7465 m2. Strona skarżąca nie wskazania i nie określiła jaka, jej zdaniem, powierzchnia była w rzeczywistości wynajmowana dla "U." Sp. z o.o. Podkreślono przy tym, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Sąd argumentował, że skoro organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że opodatkowaniu podlega powierzchnia 7.465 m2. to strona, która kwestionuje trafność tej oceny powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski dotyczące stanu faktycznego wyprowadzonego ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem dowody przedstawione przez stronę: 1/ faktura VAT 53/(...) dotyczyła prac budowlanych takich jak wykonanie kanału pod podajnikiem, malowania hali i tynkowania, które nie świadczyły jednoznacznie, że pomieszczenia te przygotowywane były pod kaszarnię., 2/ faktura VAT nr 52/(...) z dnia 30.11.1999 r. zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe u jej wystawcy dotyczyła prac wykonanych w K. przy ul. G. 13-15 /pismo "U." Sp. z o.o. z dnia 29.12.2003 r. skierowane do Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K./, nie zaś w J., przy ul. K. 2.; 3/ faktury nr 1/(...) i 2/(...) z dnia 24.03.2000 r. dotyczące sprzedaży części do montażu kaszami oraz montażu kaszami dotyczą zdarzeń, które miały miejsce pod koniec okresu rozliczeniowego, objętego przedmiotową decyzją i nie obala ustaleń iż w okresie, którego dotyczy decyzja działalność gospodarczą w J. prowadziła spółka "S.", a nie "U." Sp. z o.o.; 4/ kserokopia umowy zawartej w dniu 20.05.1999 r. między "S." S.A., a Elewatorem Zbożowym "T." w K. dotyczy warunków kupna - sprzedaży kompletu urządzeń kaszami przez "S." S.A i nie stanowiła dowodu w zakresie miejsca i terminu montażu zakupionych urządzeń; w ocenie Sądu, ustaleń organów podatkowych nie obaliły. Zdaniem Sądu za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia art. 14 i 14a ustawy o VAT oraz art. 207 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ustawodawca na gruncie ustawy o VAT nie przewidział możliwości określenia w sentencji decyzji kwoty zwolnionej od wpłat wynikającej z art. 14a ust 1 ustawy o VAT. Uznania Sądu nie znalazł także zarzut naruszenia par. 54 ust 5 rozporządzenia o VAT. Sąd wskazał bowiem, że w toku postępowania przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia kwestii kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań między skarżącą spółką a "U." sp. z o.o. Wystąpiono do (...) Urzędu Skarbowego w K. w celu uzyskania informacji dotyczącej wszystkich zarejestrowanych umów pożyczek pomiędzy skarżącą spółka a "U." Sp. z o.o. Organy podatkowe dokonały również analizy zapisów na kontach księgowych obu firm. W ocenie Sądu podjęte czynności i wyprowadzone na ich podstawie wnioski uzasadniały stanowisko przyjęte przez organy podatkowe. W końcowej części uzasadnienia Sąd nie podzielił zarzutu nie zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wskazując, że postanowieniem z dnia 12.01.2004 r. wydanym w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył skarżącej spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 23.01.2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki zapoznał się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także z pismem "U." sp. z o.o. z dnia 29.12.2003 r. W związku z tym Sąd uznał, że strona skarżąca miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi zebranymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną "S." S.A., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 106 par. 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, - naruszenie art. 14a ustawy o VAT oraz par. 54 ust 5 rozporządzenia o VAT. W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że strona skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż w okresie od marca do grudnia 1999 r. skarżąca spółka prowadziła na terenie wydzierżawianej nieruchomości działalność polegającą na przechowywaniu, czyszczeniu oraz pakowaniu ryżu i kaszy. W tym czasie prowadzono jednocześnie prace montażowe związane z uruchomieniem kaszarni oraz próby pakowania soli. Natomiast "U." sp. z o.o. w badanym okresie dokonywała skupu nasion w ilości ok. 155 ton, co - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie uzasadniał konieczności wynajmu 7465 m2 powierzchni magazynowej. Weryfikacja powyższych okoliczności należała do Sądu. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie ograniczono się do stwierdzenia, że dowody przedstawione przez stronę nie obalają wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu brak było jednak wskazania, jakie dowody mogłyby być wiarygodne dla Sądu i organów podatkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia par. 54 ust 5 rozporządzenia o VAT autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca spółka w dniu 12.03.1999 r. zawarła umowę pożyczki, która została zarejestrowana w (...) Urzędzie Skarbowym w K. (...) i od której pobrano opłatę skarbową w kwocie 13.000 zł. Natomiast kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, zgodnie z przepisem par. 54 ust 7 rozporządzenia o VAT były potwierdzane przez właściwy urząd skarbowy. Następnie wyjaśniono, że zgodnie z zapisem par. 1 umowy pożyczki, umowa ta była odnawialna i do jej odnowienia konieczna była wyłącznie zgoda pożyczkodawcy, nie zaś konieczność sporządzenia nowej umowy. Podkreślono, że zgoda na jej rolowanie każdorazowo była udzielana, a ich kopie znajdują się w aktach sprawy, natomiast z uwagi na to, że podlegały one wzajemnej kompensacie, co jest również potwierdzone przez (...) Urząd Skarbowy w K., nie istnieją dowody wydania przedmiotu pożyczki. W kwestii naruszenia art. 14a ustawy o VAT wyjaśniono, że spółkę skarżącą bezpodstawnie zobowiązano do zwrotu całości kwoty podatku od towarów i usług zwolnionej wcześniej na podstawie art. 14a ust 3 i 4 ustawy o VAT. Argumentowano, że wydanie decyzji wymiarowych za okres od marca do grudnia 1999 r. spowodowało powstanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, której oczywiście spółka nie przekazała na PFRON, gdyż na dzień składania deklaracji podatkowej za ten okres i wpłaty różnicy wynikającej z deklaracji VAT strona nie wiedziała, jakie będą rozstrzygnięcia organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując wadliwość konstrukcyjną sformułowanych zarzutów. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17.10.2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Stąd też wobec takiej konstrukcji zarzutów w pierwszej kolejności odnieść należy się do wytkniętych uchybień procesowych. Jest bowiem oczywiste, że tylko wtedy, gdy w sprawie postępowanie /zwłaszcza w sferze ustaleń faktycznych/ przeprowadzone zostało poprawnie i zgodnie z wymogami procedury przejść będzie można do oceny prawidłowości interpretacji i stosowania w niej prawa materialnego. W przeciwnym razie możliwość taka nie zaistnieje. Albo bowiem zarzuty tyczące tej materii /tj. naruszenia procedury/ okażą się skuteczne co stanowić będzie wystarczający powód dla uwzględnienia skargi kasacyjnej albo też wobec braku ich zgłoszenia sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny, może nie zyskać dostępu do materialnoprawnej sfery danego przypadku. Wskazana wyżej kolejność rozpatrywania zarzutów znajduje zresztą pełną aprobatę judykatury. Wszak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 stwierdzono, że "gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy ... Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .../, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania" - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Przechodząc w związku z tym do analizy podniesionego przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzutu naruszenia regulacji procesowej, tj. art. 106 par. 3 p.p.s.a., stwierdzić trzeba, iż jest on bezzasadny. Na jego poparcie skarżąca powołuje się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi między innymi na dowody przedstawione na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach. Tymczasem, z protokołu rozprawy przeprowadzonej w dniu 14 września 2005 r. wynika, że żaden z obecnych na tej rozprawie pełnomocników stron - w tym także pełnomocnik skarżącej spółki - nie składał żadnych wniosków dowodowych. Sąd nie przeprowadził także z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów. Protokół rozprawy nie został sprostowany i wobec tego odzwierciedla rzeczywisty przebieg rozprawy. Wywody skarżącej odnoszące się do prowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego są zatem całkowicie gołosłowne. W istocie - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - skarżąca powołuje się wyłącznie na dowody /faktury, umowa, zaznania świadków/, które były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i domaga się, aby Sąd dokonał ich własnej oceny, odmiennej niż ta, której dokonały organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. w takim kształcie i w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Artykuł 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza /por. wyr. NSA z dnia 27.10.2004 r., FSK 1186/04 - nie publ./. Wedle tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, w granicach określonych w art. 106 par. 3 p.p.s.a., jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd administracyjny, który bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem lub czynnością. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżony akt /decyzję/ i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić /por. wyroki NSA z dnia 07.02.2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129/. Powyższe uwagi w pełni zatem potwierdzają zasadność zaprezentowanej na wstępie bezskuteczności analizowanego tu zarzutu. Nadto pozwalają zauważyć, że skarżąca nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, która to uwaga nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć trzeba, że w jej ramach skarżąca powołała się na naruszenie art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zauważyć przy tym trzeba, że wbrew obowiązkowi nie określiła na czym /błędniej wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu/ polegać miało uchybienie Sądu I instancji w powyższym zakresie. Niemniej z treści uzasadnienia wnosić można, że zarzuty te polegają na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych. W rezultacie tego zwrócić należy uwagę na to, że naruszenie prawa materialnego, polegające na jego wadliwym zastosowaniu, sprowadza się w istocie rzeczy do "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99, [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skoro skarżąca nie podważyła ustaleń stanu faktycznego sprawy - no co wcześniej zwrócono już uwagę, to tym samym analizowaną tu postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.