I FSK 1266/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 312/05 w sprawie ze skargi S.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 312/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji w sprawie odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. 1.2. WSA w Olsztynie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik prowadził od 2003 r. działalność gospodarczą, w związku z którą powstał obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych - kasa została zainstalowana. W tym samym roku podatnik ograniczył działalność do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wobec czego kasę zlikwidowano. Następnie w grudniu 2004 r. podatnik podjął działalność, która po raz kolejny spowodowała obowiązek rejestracji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, wobec czego dokonano zgłoszenia tej kasy w Urzędzie Skarbowym w P., gdzie nadano jej nowy numer fiskalny. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia 23 marca 2005 r., działając na podstawie art. 14a ust. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, nie podzielił poglądu strony, iż z tytułu zakupu kolejnej kasy rejestrującej, przysługuje jej prawo do ulgi przewidzianej w art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.". 1.5. Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 111 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl natomiast art. 111 ust. 4 u.p.t.u. podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe przepisy przewidują dofinansowanie nabycia tzw. "pierwszych kas" zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Kolejne kasy nie korzystają już z tej ulgi. Skoro zatem podatnik nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą i w trakcie tej działalności był już objęty obowiązkiem ewidencjonowania, nie przysługuje mu ulga w postaci odliczeń od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kolejnej kasy niezgłoszonej na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji oraz postanowienia organu pierwszej instancji poprzedzającego tę decyzję. Organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, jak również uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 121, art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i polegające na pozbawieniu pełnomocnika strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, iż strona błędnie przyjęła, jakoby przepisy u.p.t.u. zawierały konstrukcję alternatywną pozwalającą na odliczenie kwot z tytułu zakupu kas rejestrujących zgłoszonych "na dzień rozpoczęcia" lub "powstania obowiązku" ewidencjonowania. Dokonując wykładni przepisu art. 111 ust. 4 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowania "kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" ogranicza prawo do odliczenia (zwrotu) wydatku na nabycie każdej z kas rejestrujących, wyłącznie do kas zgłoszonych właśnie na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, co oznacza, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej przysługuje podatnikowi jedynie w stosunku do tych kas, które zostały po raz pierwszy zgłoszone na dzień rozpoczęcia - powstania obowiązku - ewidencjonowania. Wobec powyższego Sąd uznał, iż skarżącemu, jako podatnikowi już wcześniej zobowiązanemu do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, przedmiotowa ulga nie przysługuje. 3.3. Ponadto WSA w Olsztynie zauważył, iż § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.), aktu wykonawczego do art. 111 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę ulgi z tytułu zakupu pierwszej kasy można odliczyć w miesiącu rozpoczęcia ewidencjonowania, lub w miesiącu następnym. W ocenie Sądu podatnik utracił prawo do występowania o przyznanie przedmiotowej ulgi z tytułu zakupu kasy fiskalnej nie tylko dlatego, że w 2003 r. rozpoczynając ewidencjonowanie za pomocą kasy fiskalnej nie złożył stosownego wniosku, ale także przez tę okoliczność, iż nie rejestrował obrotu przy pomocy tej kasy przez okres 3 lat, który to wymóg wynika z treści art. 29 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.). 3.4. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie, iż organ odwoławczy faktycznie takiego naruszenia się dopuścił doręczając zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. stronie na jej adres domowy, a nie pełnomocnikowi, jednakże uchybienie to nie było na tyle istotne aby Sąd był zmuszony uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. WSA w Olsztynie uznał tym samym, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji zostało wydane prawidłowo - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zakwestionował powyższe orzeczenie i w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływana jako "P.u.s.a.". 4.3. Argumentując zarzut naruszenia art. 111 ust. 4 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej odwołał się do sformułowania "kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" i podkreślił, iż dzień rozpoczęcia ewidencjonowania nie musi być koniecznie dniem, w którym powstał obowiązek ewidencjonowania. W ocenie strony ustawodawca stworzył konstrukcję alternatywną pozwalającą na odliczenie kwot z tytułu zakupu kas zgłoszonych w jednym ze wskazanych momentów. W przedmiotowej sprawie obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i podatku należnego powstał z dniem 6 grudnia 2004 r. i na ten dzień kasa za pomocą której ewidencja miała być prowadzona była zgłoszona, a zatem spełniony został warunek określony w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że podatnik wcześniej taką ewidencję prowadził. 4.4. W uzasadnieniu podniesiono ponadto, iż w sprawie przyjęto błędny stan faktyczny. Z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż podatnik od 2003 r. użytkuje wciąż tę samą kasę, tymczasem skarżący z dniem 6 grudnia 2004 r. rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu nowej kasy i ulgi na zakup tej nowej kasy dotyczył wniosek skarżącego. Wobec tego pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskiem o dokonanie wykładni wyroku poprzez wyjaśnienie, czy wydając wyrok, Sąd przyjął, że skarżący użytkuje tę samą kasę rejestrującą. Sąd odmówił wykładni, cytując fragment uzasadnienia, który w jego ocenie wyjaśnia wszelkie wątpliwości. Wobec przyjęcia przez Sąd, iż skarżący użytkuje tę samą kasę należy uznać, że stwierdzone przez ten Sąd naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej gdyby pełnomocnik skarżącego został prawidłowo poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zwróciłby uwagę, czy w aktach znajdują się dane dotyczące obydwu kas. W związku z powyższym strona skarżąca podnosi, iż uzasadnienie kwestionowanego wyroku sporządzono z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a przyjęcie przez WSA w Olsztynie błędnego stanu faktycznego spowodowało naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. z uwagi na brak możliwości dokonania skutecznej kontroli działania organów podatkowych i doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez te organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Organ odwoławczy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art.1 § 1 i 2 P.u.s.a. Składający skargę kasacyjną upatrywał naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez WSA w Olsztynie błędnego stanu faktycznego, co jego zdaniem spowodowało naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie wykazano jednak w żaden sposób, aby Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia przyjął wadliwie, że podatnik w 2003 r. oraz w 2004 r. użytkował tę samą kasę rejestrującą. Ta okoliczność, ustalona zresztą zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, której kwestią sporną była wykładnia art. 111 ust. 4 u.p.t.u. 5.3. W tym zaś zakresie stwierdzić należy bezzasadność zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Przepis ten odpowiada brzmieniu uprzednio obowiązującego art. 29 ust. 2b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W oparciu o ten przepis Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że przewiduje on dofinansowanie nabycia tzw. pierwszych kas, zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Wszystkie inne kasy, np. wymieniane z uwagi na zużycie, nie korzystają już z tej ulgi. 5.4. Powyższą wykładnię tego przepisu wspiera przepis § 9 ust. 1 - mającego w tej sprawie zastosowanie - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971), obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. (od 1 maja 2004 r. w oparciu o art. 165 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem odliczenie, o którym mowa była w art. 29 ust. 2b ustawy (odpowiednio - od 1 maja 2004 r. art. 111 ust. 4 u.p.t.u.) mogło nastąpić pod warunkiem złożenia, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, przez podatnika w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania do ewidencjonowania. Wskazuje to jednoznacznie, że stosownie do art. 111 ust. 4 u.p.t.u. podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł, pod warunkiem złożenia, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, przez podatnika w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania do ewidencjonowania. Tylko zatem w stosunku do tej liczby kas zgłoszonych przez podatnika przed powstaniem u niego zgodnie z przepisami prawa obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązującym terminie przysługiwało mu prawo do odliczenia od tego podatku kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania tego obowiązku, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia ewidencjonowania. Nie można zgodzić się przy tym z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że z użytego w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. sformułowania "na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" można wysnuć wniosek, że chodzi w tym przypadku o dwa różne zdarzenia, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. .