I SA/Ol 303/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b §5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia H. G. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2005r., wyrażającego na podstawie art.14a §1 i §4 Ordynacji podatkowej stanowisko, że wykonujący, po dniu 1 maja 2004r., czynności nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy lub kurator jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 17 stycznia 2005r. H. G. wniósł o udzielenie pisemnej informacji w trybie art.14a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) w sprawie: czy wykonujący po 1 maja 2004r. czynności - nadzorcy sądowego powołanego przez sąd na podstawie art.25 Prawa o postępowaniu układowym w zw. z art.538 pkt 2 Prawa upadłościowego i nakładowego oraz art.156 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego, - kuratora powołanego przez sąd na podstawie art.72 Prawa o postępowaniu układowym w zw. z art. 538 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art.85§4 Prawa upadłościowego w zw. z art.536 Prawa upadłościowego i naprawczego, - tymczasowego nadzorcy sądowego powołanego przez sąd na podstawie art.38 Prawa upadłościowego i naprawczego, i przyznane z tego tytułu wynagrodzenie postanowieniem sądu podlega ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej w skrócie ustawa VAT). H. G. z brzmienia art.6 ust.2 oraz art.15 ust.6 ustaw VAT wywiódł, iż nadzorca sądowy i kurator, powołani przez sąd, nie są podatnikami podatku VAT. Zaznaczył, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i nie sporządza deklaracji PIT-5 oraz VAT-7. Podniósł, iż ani sąd, ani nikt inny nie może zawrzeć z syndykiem, nadzorcą sądowym, zarządcą umowy na wykonywanie zadań w postępowaniu upadłościowym, a zatem czynności świadczone przez nich w toku postępowania upadłościowego winny podlegać wyłączeniu ze stosowania do nich ustawy VAT na podstawie art.6 ust.2 tej ustawy. Stwierdził, iż stosunek syndyka masy upadłości, nadzorcy sądowego, zarządcy do uczestników postępowania upadłościowego jest określony nie przez zlecenie, czy inną umowę, ale przez stanowisko publicznoprawne jako samodzielnego organu postępowania upadłościowego uprawnionego do działania na podstawie przepisów prawa upadłościowego. Jego zdaniem wykonują oni powierzoną im przez władzę ustawodawczą funkcję władzy publicznej w postaci czynności podejmowanych w ramach postępowania upadłościowego. Ich działalność i pełniona funkcja pozostaje też w ścisłym związku z działalnością organów wymiaru sprawiedliwości i dlatego można ich uważać za organy pomocnicze wymiaru sprawiedliwości. Przyrównał także czynności wykonywane przez syndyka, nadzorcę sądowego, zarządcę do czynności wykonywanych przez komornika i stwierdził, że osoby te winny, analogicznie jak komornik, być uznawani za organ władzy publicznej i tym samym objęci regulacją art.15 ust.6 ustawy VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 21 marca 2005r. uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zaznaczył, że art.6 ust.2 ustawy VAT dotyczy czynności nielegalnych (sprzecznych z prawem), a więc nie może on mieć zastosowania do czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora. Przytoczył treść art.15 ust.1, ust.2 i ust.6 ustawy VAT i stwierdził, że czynności wykonywane przez nadzorcę sądowego, tymczasowego nadzorcę sądowego i kuratora uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT. Uznał, że żaden przepis nie pozwala na zaliczenie nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora do organów władzy publicznej, gdyż sam fakt powierzenia przez taki organ pewnych czynności władczych jednostkom działającym poza sferą organów władzy publicznej, nie czyni z nich organów władzy publicznej. Stwierdził, że wykonywane przez ww. czynności powierzone przez sąd w postępowaniu upadłościowym są usługami, o których mowa w art.8 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W zażaleniu na opisane postanowienie H. G. wniósł o jego uchylenie lub zmianę poprzez orzeczenie, że nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy i kurator nie są podatnikami podatku VAT. Podtrzymał swoją argumentację dotyczącą zastosowania w sprawie art.6 ust.2 oraz art.15 ust.6 ustawy VAT, a nadto wywiódł, iż działalność nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego i kuratora nie jest działalnością samodzielną, ani działalnością gospodarczą, gdyż nie charakteryzuje się swobodą podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności, zarobkowym charakterem, nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił podobieństwo pozycji prawnej syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy z komornikiem. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w art.5 ustawy VAT ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust.1 pkt 1 ww. artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Art.8 ustawy precyzuje pojecie "świadczenie usług" - należy przez nie rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 tejże ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 ust.1). Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ustawy). Na podstawie art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie. Zgodnie z art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Przychody uzyskiwane przez syndyka są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.13 pkt 6 ww. ustawy. Art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT przewiduje jednak dodatkowy warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 tej ustawy. Warunkiem tym jest związanie wykonującego czynności ze zlecającym je, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy tymi podmiotami co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. Organ odwoławczy przywołał przepisy dotyczące powoływania syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy oraz określenia ich obowiązków i uprawnień. Stwierdził, iż beneficjentami usług syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego są wierzyciele i upadły. Zaznaczył, że syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo od wynagrodzenia za swoje czynności - o wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka, na wniosek zainteresowanych, sąd, a zatem ich działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art.160 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, a odpowiedzialność cywilną względem masy upadłości, upadłego i wierzycielami upadłego. Organ odwoławczy podkreślił, iż syndyk ponosi ryzyko ekonomiczne i prawne za należyte wykonanie swoich funkcji, gdyż wysokość wynagrodzenia syndyka, wypłacana z masy upadłości, jest uzależniona od jakości nakładu jego pracy. Za niezasadny uznał też argument, iż syndyk nie wykonuje czynności w sposób ciągły i zorganizowany, bowiem wystąpienie o wpisanie na listę syndyków wskazuje, że swoje czynności w tym charakterze zamierza wykonywać w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż prawo podatkowe posługuje się własną definicją pojęcia "działalność gospodarcza", która różni się od definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał argumenty strony dotyczące podobieństwa pozycji prawnej nadzorcy sądowego, kuratora, zarządcy z pozycją prawną komornika. W skardze H. G. wniósł o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o skierowanie pytania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości czy nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy, kurator powołani przez sąd na podstawie stosownych przepisów prawa są podmiotami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art.6 ust.2 oraz art.15 ust.1 – 3 ustawy VAT, - naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej dotyczącej harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i możliwości wyłączenia z grona podatników czynności wykonywanych na podstawie stosunku "zbliżonego do stosunku pracy", - naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - złamanie zasady równości wyrażonej w art.32 Konstytucji RP poprzez obciążenie osób wykonywających funkcję syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy najwyższym w Polsce opodatkowaniem, które może wynosić 62%. W uzasadnieniu skargi przytoczył i rozwinął argumenty podniesione we wniosku z dnia 17 stycznia 2005r. oraz zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych - wykonywania przez skarżącego czynności nadzorcy sądowego, kuratora i tymczasowego nadzorcy sądowego. Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.). W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji interpretacja, regulacji tych nie narusza. Zawarty w skardze wniosek o skierowanie zapytania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości czy nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy, kurator, powołany przez sąd na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, jest podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym czy działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Sąd uznał za bezzasadny. Z art.234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz.864 załącznik) wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. Jeżeli natomiast kwestia ta zostanie podniesiona w postępowaniu przed sądem, od którego rozstrzygnięcia prawo wewnętrzne nie przewiduje środków zaskarżenia, to sąd ten jest zobowiązany do przedstawienia tej kwestii do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie kwestii, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. Oceniając przedmiotowy wniosek skarżącego, Sąd uznał, że wątpliwości prawne przedstawione w zawartych w skardze pytaniach prawnych nie stanowią kwestii określonej w art.234 Traktatu, a zatem wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie wskazały organy podatkowe, iż w rozpoznanej sprawie art.6 ust.2 ustawy VAT nie znajduje zastosowania, gdyż stosownie do jego brzmienia, przepisów ustawy VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Taki sam zapis znajdował się w poprzedniej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.). Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, iż nadzorca sądowy, zarządca, kurator jest organem władzy publicznej, czy też organem pomocniczym sądu. Organa władzy publicznej to organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej oraz organa administracji samorządowej. Nadzorca sądowy, zarządca, kurator jest jedynie powołany przez organ władzy publicznej, jakim jest sąd. Odnośnie organu pomocniczego sądu, skarżący sam wskazuje, iż w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcję procesową, jest on więc uczestnikiem (podmiotem) tego postępowania, nie posiada kompetencji władczych. Takie uprawnienia przysługują sądowi i sędziemu komisarzowi. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego możliwości wyłączenia czynności nadzorcy sądowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, kuratora z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepisy Szóstej Dyrektywy, jako czynności wykonywanych na podstawie stosunku zbliżonego do stosunku pracy, zauważyć należy, iż w art.4 ust.4 Szóstej Dyrektywy z kategorii podatników podatku VAT wyłączono pracowników i te osoby, które wprawdzie wykonują określone czynności na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak pomiędzy pracodawcą , a pracownikiem, czego nie można odnieść do czynności ww. podmiotów. Nadzorca sądowy, zarządca, kurator wykonuje bowiem czynności określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze na podstawie zlecenia – jest on umocowany do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości, a zatem do przedsiębrania czynności prawnych i faktycznych zmierzających do jego spieniężenia i zaspokojenia wierzycieli. Zlecającym jest sąd, zleceniobiorcą - nadzorca sądowy, zarządca, kurator, który działa na rzecz wierzycieli, zaś przedmiotem jego działania jest masa upadłości. Wobec powyższego, dokonana przez organy obu instancji interpretacja, nie narusza art.4 ust.4 Szóstej Dyrektywy, gdyż wykonywane przez nadzorcę sądowego, zarządcę, kuratora zlecenie, treścią i charakterem jest odmienne od umowy o pracę. Ujmując jednakże szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru, jak również od pojęcia świadczenia usług jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art.8 ust.1 pkt 3 według którego usługą, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu jest również usługa świadczona z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa, za którą usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, jest oczywiście prawidłowe. Argumentacja skargi, odwołująca się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej pozbawiona jest natomiast podstaw prawnych, w sytuacji kiedy każda z tych ustaw ma inny zakres przedmiotowy. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w art.15 ust.2 ustawy o VAT zawarte zostało normatywne pojęcie działalności gospodarczej, nie ma natomiast odesłania do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do posiłkowania się w przedmiotowym zakresie definicją ujętą w ustawie o swobodzie gospodarczej. Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług niezbędne jest obok ustalenia przedmiotu opodatkowania ustalenie znaczenia pojęcia podatnik. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. podmiotowy zakres podatku określony został w art.15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art.4 Szóstej Dyrektywy, w ust.1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej która: – wykonuje działalność gospodarczą, – wykonuje tę działalność samodzielnie, przy czym wynikające z definicji zawartej w ust.2 art.15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się do wszystkich czynności – usług świadczonych przez osoby wykonujące wolne zawody. Podmiotowo-przedmiotowe pojęcie podatnika definiowane jest również przez cechę samodzielności działania. Dla oceny czy czynności nadzorcy sądowego, zarządcy, kuratora, z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała miedzy zlecającym, a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu w części odnoszącej się do warunków wykonywania czynności nie jest dostatecznie jasne, niemniej gdyby ustawodawca uznawał, że wszystkie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 (aktualnie pkt 2-9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to poprzestałby na odwołaniu się tylko do tych przepisów, a dalsza część art.15 ust.3 pkt 3 od słowa "jeżeli" byłaby zbędna. Przeciwieństwem zaś samodzielności jest zależność. Za poprawne uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego pomiędzy sądem, a nadzorcą sądowym, zarządcą, kuratorem, nie powstaje stosunek zależności w rozumieniu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, iż nadzorca sądowy, zarządca, kurator nie jest podwładnym sądu, czy sędziego komisarza, lecz czynności swoje wykonuje samodzielnie, przy czym samodzielności tej nie przekreślają uprawnienia kontrolne i nadzorcze sądu i sędziego komisarza. Sędzia komisarz kieruje postępowaniem upadłościowym, a nie pracą syndyka. Posiada on szereg uprawnień o charakterze nadzorczym i kontrolnym, co nie oznacza, że syndyk nie jest samodzielny w swym działaniu. Nie są także uprawnione zarzuty, że nadzorca sądowy, zarządca, kurator nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowany. Wykonywanie z nakazu sądu przedmiotowych czynności może być powierzone tylko osobie wpisanej na stosowną listę, a więc osobie, która chce i jest w stanie wykonywać profesjonalnie zlecane czynności. Nie jest to zlecenie jednorazowe, gdyż usługi wykonywane są w kolejnych postępowaniach upadłościowych i naprawczych. Wykonanie usługi podejmowane jest w celu uzyskania wynagrodzenia, którego wysokość zależy od rezultatów pracy, a zatem działalność ta, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest opatrzona ryzykiem. Wynagrodzenie przyznawane jest bowiem ze środków uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej. Podnieść również należy, iż Skarb Państwa nie odpowiada za działania nadzorcy sądowego, zarządcy, kuratora w stosunku do osób trzecich. Odpowiedzialność tę, na podstawie czynów niedozwolonych, ponosi nadzorca sądowy, zarządca, kurator. Z kolei przed sądem ponosi on odpowiedzialność porządkową. Odmiennie uregulowana jest powyższa kwestia w przypadku komornika. Nie można porównywać komornika, który jest organem władzy publicznej z nadzorcą sądowym, zarządcą, kuratorem. Za czyny niedozwolone wyrządzone przez komornika wobec osób trzecich Skarb Państwa odpowiada. Nietrafny jest argument skargi, iż w klasyfikacji usług nie ma czynności wykonywanych przez nadzorcę sądowego, zarządcę, kuratora. Klasyfikacja ta ma charakter przedmiotowy, czyli określa jakiego rodzaju usługi są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz jaką stawką podatkową, bądź też czy są zwolnione od opodatkowania. W rozpoznanej sprawie kwestionowana jest natomiast sama zasada opodatkowania usługi i w tym zakresie decydujące znaczenie mają przepisy ustawy VAT. Nie można zgodzić się również z poglądem, że płacenie podatku VAT, w rozpoznanej sprawie, narusza zasadę neutralności tego podatku. Według skarżącego nadzorca sądowy, zarządca, kurator, który musi zapłacić podatek VAT nie ma możliwości jego odliczenia, gdyż taki podatek u niego nie występuje Z odliczenia może jednak skorzystać upadły, będący beneficjentem wystawionej przez niego faktury. Nadzorca sądowy, zarządca, kurator wykonuje czynności usługowe w stosunku do majątku jemu powierzonego, zatem odliczenie podatku naliczonego odbywa się w ramach tego majątku. Wystawiając faktury jest on podmiotem postępowania, a za usługę, ze środków pochodzących z masy upadłości, płaci Skarb Państwa według zasad określonych w przepisach o postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.