I SA/Bd 361/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Romana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę W dniu [...] 2005r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek pana Romana P. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do czynności świadczonych przez syndyka sprawującego swoją funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu gospodarczego. Przedstawiając swoje stanowisko strona wywodziła, iż analiza przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia pogląd, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] 2005r. nr [...] uznał, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym. W ocenie organu podatkowego czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu gospodarczego podlegają opodatkowaniu. W zażaleniu na postanowienie wniesiono o jego uchylenie lub zmianę polemizując z argumentacją zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia oraz zmiany przedmiotowego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego syndyk nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem nie występują przesłanki pozwalające na wyłączenie syndyka z kręgu podatników VAT. Syndyk wykonując samodzielnie , za wynagrodzeniem z nakazu przepisów prawa upadłościowego oraz sądu czynności do których został powołany świadczy usługi , o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy przez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z niezastosowaniem art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dokonywanie czynności w ramach funkcji syndyka jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, że do czynności dokonywanych przez syndyka stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez zaliczenie syndyka do grona podatników podatku od towarów i usług , - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie , że przepis ten nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez syndyka i w konsekwencji uznanie ,iż czynności te, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej , podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W niniejszej sprawie spór między stronami ma charakter stricte merytoryczny tzn. dotyczy kwestii interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy przedstawionej przez skarżącego. Sąd mimo wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tj. oddalenia skargi nie wypowiada się w kwestii sporu merytorycznego co oznacza, iż merytoryczne stanowisko organów podatkowych nie było objęte kontrolą sądową. Mając bowiem na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 01 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 02 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1808), Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musiał odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie składu orzekającego mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej jak i drugiej instancji kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie urzędowa interpretacja nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze, skoro nie ma dla strony wiążącego charakteru – nie powoduje obowiązku jej stosowania- (B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 4 ,s.11; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania, Prz. Podatkowy 2004 nr 11, s.50;). Ponadto sama interpretacja przepisów prawa nie ustanawia żadnej normy indywidualnej , lecz jedynie przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. Taka konstrukcja interpretacji prowadzi do wniosku, iż kontroli sądowej podlega dokonana akceptacja (bądź jej brak) stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż element oceny prawnej organu nie może podlegać kontroli sądowej. Wskazać bowiem należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego zawierające interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy , gdy jest niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje (por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej..., s. 14). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w trybie przepisów art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wniosek podatnika wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 21 stycznia 2005r. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało w dniu 23 lutego 2005r. a zatem nie został przekroczony termin wskazany w art. 14b § 3 ordynacji. Zarówno forma (postanowienie) jak i treść dokonanego rozstrzygnięcia (ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa) zgodna była z art. 14a § 3 i § 4 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną (art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem postępowanie przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji nie naruszało zasad określonych w art. 14a -14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa dotyczących przesłanek formalnych rozstrzygnięcia na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku