I SA/Lu 182/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] W. i C. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV i X 2000 r. -oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "[...]" Spółki jawnej W. i C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zmiana rozliczenia podatku w stosunku do wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 była skutkiem oceny dokonanych przez organ I instancji ustaleń, iż Spółka "[...]" z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności (usługi marketingowe), które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem, prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług jest wyłączone, gdy poniesione wydatki nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka "[...]" zawarła z A. P., prowadzącym firmę [...] Przedsiębiorstwo Prywatne, umowę o świadczenie usług marketingowych, których wykonanie dokumentowano raportami stanowiącymi załączniki do faktur W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, a w szczególności: treść raportów sporządzonych przez A. P. określających zakres wykonanych czynności dotyczących wystawionej faktury, odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach z zapytaniem czy zawierane były pisemne umowy o współpracę, od kiedy i w jaki sposób nawiązano współpracę handlową z "[...]" i czy w negocjacjach uczestniczyły inne firmy, zeznania wspólników Spółki w charakterze strony oraz zeznania A. P., wskazuje, że usługi poświadczone fakturami wystawionymi przez A. P. faktycznie nie zostały wykonane, a w decyzjach skierowanych do wspólników Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. ([...] i [...] z dnia [...] stycznia 2005 r.) wydatki na te usługi wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że stosownie do tego przepisu, kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy wydatek, lecz tylko taki, którego poniesienie pozostaje w związku z uzyskaniem przychodu, a ciężar udowodnienia związku z przychodem danego wydatku spoczywa na podatniku. Decyzje w zakresie podatku dochodowego skierowane do wspólników, przesądzają kwestię nie uznania wydatków Spółki za koszt podatkowy. Organ zważył, że zarówno w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w odwołaniu Spółka podkreślała, że zadaniem A. P. było bieżące doradztwo gospodarcze, opracowanie koncepcji rozwoju i strategii na przyszłość, lecz jedynymi okazanymi dowodami mającymi świadczyć o współpracy obu firm była umowa z dnia 1 sierpnia 1997 r. i wystawione przez A. P. faktury z dołączonymi raportami z realizacji zadań na rzecz Spółki. W celu sprawdzenia wiarygodności raportów załączonych do faktur wysłano do wszystkich firm wymienionych w tych raportach pisma z zapytaniem od kiedy trwa współpraca z "[...]", w jaki sposób została nawiązana i czy inne firmy występowały w imieniu tej Spółki w rozmowach handlowych. Informacje uzyskane od kontrahentów, w odpowiedzi na te pisma, zawierają dokładne dane kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy handlowej z "[...]" i w żadnej z nich nie wskazano A. P. lub firmy "[...]", jako pośrednika w negocjacjach. W ocenie organu, ustalenia te podważyły wiarygodność raportów, przy czym bez znaczenia był fakt, że niektóre pisma podpisane były przez obecnych dyrektorów czy prezesów, bowiem zawarte w nich informacje udzielone zostały na podstawie dowodów przechowywanych w każdej firmie i nie zostały podważone przez Spółkę. Ustalenia te, zdaniem organu, potwierdzały wykazane przez organ I instancji sprzeczności w zeznaniach wspólników Spółki oraz A. P., który nie potrafił określić charakteru działalności Spółki ani asortymentu towarów oferowanych do sprzedaży. Wyjaśniał przy tym, że wynikający z umowy ze Spółką, szeroki zakres na jej rzecz wykonywał korzystając z firm podwykonawczych, a z ustaleń poczynionych w urzędach skarbowych właściwych dla tych firm wynika, że figurują one w wykazie firm nieistniejących sporządzonych przez Ministerstwo Finansów. Zdaniem organu odwoławczego, nie można czynić zarzutu dowolności oceny zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy żaden ze wskazanych w raportach A. P. kontrahentów Spółki nie potwierdził jego uczestnictwa w nawiązaniu współpracy z "[...]", z częścią kontrahentów współpraca nawiązana została przed zawarciem umowy z A. P., a w odniesieniu do transakcji późniejszych, kontrahenci wskazywali pracowników Spółki lub wspólników, jako osoby, z którymi kontaktowali się przed ich zawarciem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "[...]" wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, organy podatkowe, kwestionując jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P. za usługi marketingowe, pominęły dowody wskazujące na wykonanie tych usług – zeznania świadków J. P. , W. L., W. K., M. S. i A. P. z dnia 11 marca 2004 r. oraz jego wyjaśnienie do składanych wcześniej zeznań, a także informację Prokuratury Rejonowej o umorzeniu postępowania karnego prowadzonego w sprawie wspólników Spółki. Zdaniem skarżącej, organy błędnie odmówiły wiarygodności innym dowodom niż pisemne wskazującym na fakt wykonania usług przez A. P., w sytuacji, gdy oczywistym jest, że wartość takich usług wynikała z szybkości i skuteczności informacji, stąd w większości świadczone były w formie ustnej. Spółka podniosła, że wątpliwa wartość dowodowa informacji uzyskanych przez organy od kontrahentów wymienionych w raportach A. P. wynika nie tylko z faktu, że skarżąca nie mogła zweryfikować tych informacji, ale też z nieuwzględnienia okoliczności, iż A. P. przez większość kontrahentów postrzegany był jako przedstawiciel lub pracownik Spółki, a bezspornym jest, że wymienieni w raportach kontrahenci nawiązali i kontynuowali kontakty handlowe ze Spółką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005 r. – Nr [...] i [...] – załączonych do skarg w sprawach I SA/Lu 134/05 i I SA/Lu 135/05, na okoliczność odmiennej oceny usług marketingowych w 2002 r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oponował co do tego wniosku wskazując, że decyzje te dotyczą innego roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i wydana została bez istotnego naruszenia przepisów procedury podatkowej. Istotą sporu w toku postępowania była dokonana przez organ I instancji ocena, iż Spółka "[...]" z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 124 ze zm.) obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. P. za usługi marketingowe, bowiem usługi te nie zostały wykonane. Ocenę tę podzielił organ odwoławczy, jednakże jako jej podstawę prawną wskazał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, przy argumentacji, że wydatki na nabycie usług marketingowych od A. P. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zważyć należało, że ostatnio powołany przepis w brzmieniu przytoczonym w zaskarżonej decyzji obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. (art. 1 pkt 24 lit.a i art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. – Dz. U. Nr 19 poz. 185), a tym samym dla oceny stanu faktycznego zrealizowanego przed tą datą nie mógł mieć zastosowania. Przed nowelizacją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Fakt, że wydatki na nabycie usług marketingowych przez Spółkę "[...]" nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie był skutkiem "rozporządzenia" tymi usługami przez Spółkę, lecz oceny, że usługi te nie zostały wykonane, a tym samym wydatek Spółki jako niecelowy nie miał wpływu na osiągnięty przychód. W tym kontekście zanegowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały nabycia usług, wobec ich niewykonania, miało podstawę w powołanym przez organ I instancji przepisie ustawy (art. 19) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit.a), przy czym zmiana kwalifikacji prawnej ustaleń faktycznych, dokonana przez organ odwoławczy, pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ i nie miała znaczenia dla realizacji uprawnień skarżącej w toku postępowania. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna z formalnego punktu widzenia i przede wszystkim odzwierciedlać czynność odpłatnego obrotu zrealizowanego przez podatnika. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika więc z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W sprawie bezspornym pozostawało, że dowodem mającym świadczyć o wykonaniu usług marketingu przez A. P., jakim dysponowała Spółka w momencie dokonywania odliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, były załączone do każdej z nich raporty "z realizacji" zadań określonych umową" z dnia 1 sierpnia 1997 r. Tak więc i dla Spółki nie budzącym wątpliwości wymogiem, wynikającym z przepisów podatkowych, było udokumentowanie wykonania niematerialnej usługi marketingu. Zgodnie z treścią tych raportów oraz zgodnymi wyjaśnieniami Spółki A. P., wskazywały one na tych kontrahentów Spółki, z którymi współpraca handlowa nawiązana została i trwała w wyniku podjętych przez A. P. rozmów handlowych i negocjacji. Podważenie wiarygodności raportów przez wykazanie, że współpraca handlowa z wymienionymi w nich firmami nawiązana została przez Spółkę przed zawarciem umowy z A. P. lub później, lecz na skutek bezpośrednich kontaktów z nimi wspólników Spółki albo jej pracowników (częstokroć imiennie wskazywanych), wykluczało uznanie, iż raporty te stanowią dowód (potwierdzenie) wykonania usług w nich wskazanych, a objętych umową z dnia 1 sierpnia 1997 r. Wobec tych ustaleń fakt, że ze wszystkimi wymienionymi w raportach firmami Spółka realizowała kontakty handlowe, bądź, że wartość sprzedaży z niektórymi sukcesywnie wzrastała nie mógł oznaczać, iż był to rezultat wykonania wskazanych w umowie i raportach A. P. usług, lecz, przy braku innych dowodów ich wykonania, mógł jedynie świadczyć o ujmowaniu w raportach nazw firm, z którymi Spółka handlowała, co było w sprawie bezsporne, lecz bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, Spółka miała pełną możliwość zweryfikowania pisemnych wyjaśnień złożonych przez jej kontrahentów, co do czasookresu i okoliczności podjęcia z nią kontaktów handlowych. Fakt poczynienia ustaleń przez organ w tym zakresie, znany był wspólnikom Spółki co najmniej od czasu zapoznania z protokołem kontroli w lutym 2003 r. Do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, w styczniu 2005 r., Spółka jedynie w stosunku do wyjaśnień od dwóch kontrahentów (na ponad trzydzieści uzyskanych przez organ) podjęła próbę wykazania, że przy pośrednictwie A. P. współpraca została nawiązana ("M." – wyjaśnienie z dnia 28 stycznia 2003 r. oraz zeznania zgłoszonego świadka J. P. z dnia 19 listopada 2004 r.) bądź rozszerzona (F.N. "K." – wyjaśnienia z dnia 27 stycznia 2003 r. oraz zeznania świadka A. B. z dnia 26 kwietnia 2004 r.). Sąd podziela poglądy wyrażone w tezach powołanych w skardze wyroków co do wartości dowodowej informacji uzyskanych przez organ bez możliwości ich weryfikacji przez stronę, jednakże w sprawie niniejszej taka sytuacja nie miała miejsca, o czym świadczą zrealizowane wnioski dowodowe skarżącej. Wartość dowodowa wyjaśnień kontrahentów Spółki podważana była tezą, iż działalność A.P. na rzecz Spółki (w tym również podwykonawców, z których usług korzystać miał w realizacji umowy ze Spółką) nie była ujawniana wobec kontrahentów, gdyż jej ujawnienie mogłoby negatywnie wpływać na wizerunek Spółki i współpracę z kontrahentem (pismo Spółki z dnia 11 marca 2003 r. oraz skarga). Tak więc w toku całego postępowania Spółka z jednej strony twierdziła, że A. P. jest powszechnie znany w branży handlowej i ma szerokie kontakty własne co pozwoliło na pozyskanie na rzecz Spółki nowych kontrahentów a z drugiej strony, że reprezentowanie Spółki przez A. P. pod własną firmą zaszkodziłoby wizerunkowi i interesom Spółki. Organy słusznie uznały, że teza ta jest nielogiczna, a przede wszystkim nie została nawet uprawdopodobniona (przeczyłyby jej nawet zeznania powołanych przez Spółkę świadków). Prawidłową i znajdującą oparcie w materiale dowodowym była więc ocena organów podatkowych, że podważenie wiarygodności raportów, mających dokumentować dla obu stron umowy jej wykonanie i rzetelność wystawianych w oparciu o nie faktur, pozwalało na uznanie, iż wymienione w nich usługi nie były wykonywane. Ocenę tę wzmacniało ustalenie, że Spółka w ramach swej struktury organizacyjnej miała wyodrębnione działy handlu i marketingu oraz korzystała z usług kilkudziesięciu akwizytorów pozyskujących nabywców i zbierających zamówienia, przy czym znaczny koszt tych działań świadczył o ich efektywności oraz ustalenie, że wskazane przez A. P. firmy, działające jako podwykonawcy usług świadczonych na rzecz Spółki, figurowały w prowadzonym przez Ministerstwo Finansów wykazie firm nieistniejących. Ustalenia te przy oświadczeniu Spółki zawartym w uzupełnieniu odwołania z dnia 3 września 2003 r., że specyfika pracy A. P. nie pozwala na jej udokumentowani (mimo wcześniejszego udokumentowania w formie raportów) przesądzać musiały o zasadności oceny, iż praca ta faktycznie nie była wykonywana. Wbrew zarzutom skargi, na prawidłowość tej oceny nie mogły mieć wpływu zeznania byłego pracownika "M." podważającego treść wyjaśnień tej firmy ani zeznania byłej księgowej Spółki, która znała i oceniła kontakty handlowe A. P. przed zawarciem z nim umowy przez Spółkę. W sprawie istotną była tożsama ocena ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie spraw dotyczących wymiaru podatku dochodowego za ten rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja, gdyż ocenie podlegał identyczny w tych sprawach stan faktyczny, a nie ocena dokonana w decyzjach obejmujących inne okresy rozliczeniowe. Brak pełnej oceny dokonanych przez organ ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mógłby uzasadniać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 ordynacji podatkowej bez wpływu jednak na treść rozstrzygnięcia w niej zawartego, jednakże nie uzasadniał zarzutu naruszenia w toku postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.