I SA/Go 226/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2881 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA /Go 226 /05 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926, ze zm. ) , art. 2 ust. 1 , art. 34 ust. 1 , art. 35 ust. 6 pkt 1b , art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 , ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i ust. 4 , § 5 pkt 1 , § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 , § 12 ust. 1 pkt 1 , § 14 ust. 1 i ust. 2 , § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 , ze zm. ) , decyzją z dnia [...] marca 2004 r. , Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział Zamiejscowy. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] określającą P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 15.844 zł . Utrzymana w mocy decyzja I instancji podjęta została po ponownym rozpatrzeniu sprawy , przekazanej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział Zamiejscowy decyzją kasacyjną z dnia [...].08.2003 r. Nr [...] ówcześnie właściwego organu odwoławczego , to jest Dyrektora Izby Skarbowej Oddział Zamiejscowy, który uznał , iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co do miejsca prowadzenia sprzedaży oleju opałowego przez podatnika P.B. . Określenie podatnikowi P.B., prowadzącemu Firmę Usługowo-Handlową, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2002 r. było wynikiem kontroli organu kontroli skarbowej przeprowadzonej w lutym 2003 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za maj 2002 r. Według organu kontrolującego przedmiotem działalności prowadzonej przez P.B. jest sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw stałych , ciekłych i gazowych , handel detaliczny , hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi , usługi transportowe , wynajem powierzchni handlowych a także przechowywanie rzeczy ruchomych . Organ kontroli skarbowej ustalił , że podatnik w badanym okresie , w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej obrotu olejem opałowym, to jest na należącym do podatnika terenie byłej jednostki wojskowej , gdzie do magazynowania i dystrybucji oleju opałowego wykorzystywane były zbiorniki nr 9 o pojemności 16.784 dm- i nr 10 o pojemności 54.033 dm- a także dystrybutor nr [...], dokonywał sprzedaży oleju opałowego , dokumentując transakcje fakturami VAT , gdy nabywcą była osoba prowadząca Sygn. akt I SA /Go 226/05 działalność gospodarczą , a w pozostałych przypadkach wystawiając paragony z kasy rejestrującej . Zgodnie z przepisami § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego , do każdej kopii faktury zostało dołączone oświadczenie kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju , natomiast w przypadku sprzedaży osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej , dokumentowanej paragonami , stosownie do przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia do paragonu dołączane było oświadczenie kupującego o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze , jednak stwierdzono cztery takie oświadczenia , które nie były podpisane przez kupujących . W trzech z tych przypadków w trakcie kontroli podatnik przedstawił kopie oświadczeń podpisane przez nabywców (P.O. , Zb.W. , K.W. ) , natomiast oświadczenie dotyczące zakupu dokonanego przez Zb.N. nie zostało w ten sposób uzupełnione. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał , iż podatnik P.B. nie dopełnił nałożonego z dniem 1.02.2002 r. na sprzedawców oleju opałowego obowiązku uzyskania od nabywców odpowiednich oświadczeń , o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 powoływanego wcześniej rozporządzenia , tracąc tym samym prawo do zwolnienia podatkowego , wynikające z § 12 tego rozporządzenia . Przyjęto zatem , iż P.B. , wbrew istniejącemu obowiązkowi , w maju 2002 r. nie zadeklarował oraz nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego , naruszając takim postępowaniem art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 21 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego . W następstwie powyższych ustaleń wszczęte zostało postępowanie podatkowe , zakończone wydaniem decyzji określającej podatnikowi P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 15.844 zł . Określając podstawę opodatkowania organ I instancji powołał się na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.b ustawy podatkowej stanowiący, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych , jeżeli sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem , przeznaczonego na cele inne niż opałowe , dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych , powstaje z dniem stwierdzenia posiadania tych wyrobów na cele inne niż opałowe . Dyrektor Izby Celnej , który w trakcie prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie stał się organem wyższego stopnia , właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku akcyzowego , nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania pełnomocnika strony . W szczególności przyjęto za zgodne ze stanem faktycznym ustalenie co do braku odpowiedniego oświadczenia , skoro jedno z oświadczeń o przeznaczeniu oleju Sygn. akt I SA /Go 226/05 opałowego nie zostało podpisane przez nabywcę. Jak argumentował organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zwolnienie w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego jest prawem podatnika i to podatnik , chcąc z niego skorzystać powinien spełnić określone przepisami warunki , tj. uzyskać od nabywców oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe . W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał , że ustalenia dowodowe poczynione przez organ kontroli skarbowej pozwalały na ocenę , iż podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia określonego w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego . Za niezasługujący na uwzględnienie uznany został też zarzut nieprawidłowości ustaleń , iż podatnik P.B. sprzedaż oleju opałowego prowadził na stacji paliw . Organ odwoławczy , tak jak organ I instancji , za zasadne uznał odwołanie się w tym zakresie do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r . w sprawie warunków technicznych , jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych , rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych oraz ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 98 , poz. 1067 ). W przywołanych przepisach w tzw. słowniczku (§ 2 pkt 2 ) przyjęto , że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o stacji paliw płynnych , zwanej dalej "stacją paliw" - rozumie się przez to zespół obiektów budowlanych stałych lub tymczasowych , przeznaczonych do magazynowania i dystrybucji silnikowych paliw płynnych , olejów i smarów oraz gazu płynnego . Biorąc za podstawę powyższą definicję organ odwoławczy stwierdził , iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce dystrybucja oleju opałowego a również miejsce , gdzie Firma Usługowo-Handlowa P.B. dokonuje sprzedaży oleju opałowego odpowiada niewątpliwie wyróżnikom zawartym w definicji stacji paliw , gdyż posiada pomieszczenia biurowe , zbiorniki przeznaczone do magazynowania oleju opałowego oraz urządzenie do jego wydawania , tj. dystrybutor . W konkluzji Dyrektor Izby Celnej zaznaczył , że jakkolwiek w prawie podatkowym nie funkcjonuje definicja stacji paliw , to jednak w sytuacji takiej nie tylko nie istnieje żadna przeszkoda , ale wręcz konieczne jest , by w prowadzonym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym organ mógł skorzystać z definicji stacji paliw określonej w obowiązujących przepisach specjalistycznych . Dyrektor Izby Celnej w pełni zaakceptował stanowisko organu kontroli skarbowej co do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a co za tym idzie zastosowania § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego , w myśl którego podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego , która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych . Sygn. akt I SA /Go 226/05 Organ odwoławczy nie przyjął również za zasadne zarzucanie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie działania niezgodnego z dyspozycją art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania . Z dokumentacji postępowania pirwszoinstancyjnego wynika bowiem , iż organ kontrolny kierował do podatnika liczne zawiadomienia i postanowienia , przy tym w każdym przypadku powoływana była podstawa prawna działania organu , a jeśli przewidywały to przepisy , podatnik był informowany o przysługujących mu prawach . Decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie : § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione określenie zobowiązania podatkowego od sprzedawanego przez podatnika oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem , przeznaczonego na cele opałowe , według podstawowej stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych ; przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez takie ustalenie stanu faktycznego ,które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia , przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną ; art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego . Na tej podstawie zgłoszony został wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji , jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego , w tym kosztów zastępstwa procesowego . Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącego poddał w wątpliwość przyjęcie przez organy orzekające w sprawie , że brak podpisu nabywcy w oświadczeniu jest równoznaczny z niedopełnieniem przez sprzedawcę obowiązku uzyskania oświadczenia stwierdzającego , iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Według twierdzenia skargi z faktu braku podpisu na czterech oświadczeniach (spośród około 350)nie można wywodzić , że oświadczenia te nie zostały w ogóle złożone. Sygn. akt I SA /Go 226/05 Pełnomocnik skarżącego ponadto utrzymywał , że nawet gdyby przyjąć , iż podatnik nie spełnił wymogów wskazanych w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego , to opodatkowana powinna zostać jedynie ilość oleju opałowego wynikająca z podważonych dokumentów , a nie ilość oleju jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych . Opodatkowaniu podlegałoby na tej zasadzie 308 litrów oleju opałowego ( wysokość zobowiązania podatkowego wynosiłaby 291 zł ) , natomiast nie ilość oleju opałowego według pojemności podłączonego do dystrybutora zbiornika nr 9 (16.784 dm- ) , w którym podatnik P.B. przechowywał olej zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem . Według skarżącego nie można zgodzić się z zastosowaną w sprawie przez organy podatkowe interpretacją co do podstawy opodatkowania , bowiem § 14 rozporządzenia odnosi się jedynie do sprzedaży , o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w tym przypadku obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje u podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw . W skardze kategorycznie zaprzeczono jakoby prowadzona w ramach działalności Firmy Usługowo-Handlowej P.B. sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacji paliw . Prowadzeniem stacji paliw zajmuje się , mający po sąsiedzku siedzibę , odrębny podmiot gospodarczy A.B. s.c. , którego wspólnikami są skarżący oraz J.C. . W skardze wskazano przy tym , iż podatnik prowadzi sprzedaż oleju opałowego od dłuższego już czasu , był w tym okresie kontrolowany przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego UKS, którzy nie kwestionowali takiego sposobu działalności , to znaczy prowadzonej równolegle z działalnością spółki cywilnej , zajmującej się m.in. sprzedażą paliw płynnych . Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego utrzymywał , iż Dyrektor Izby Celnej powinien poinformować stronę o zakresie związanych z przedmiotem postępowania przepisów podatkowych oraz złożyć w tej materii stosowne wyjaśnienie . Zdaniem pełnomocnika skarżącego wypełnieniem dyspozycii powołanego przepisu nie jest umożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz pouczenie o przysługującym prawie czynnego udziału w postępowaniu . Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sygn. akt I SA /Go 226/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skargę należało uznać za zasługującą na uwzględnienie . Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy na Firmie Usługowo-Handlowej P.B. w maju 2002 r. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego , a jeżeli tak to jaka jest podstawa opodatkowania wyrobu akcyzowego . W myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 , poz. 269 ) podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym , z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby enumeratywnie określone w pkt 1-10. Zgodnie z pkt 1 wymienionego § 12 ust. 1 wyłączenie zwolnienia dotyczy podmiotów sprzedających wyroby określone m.in. w § 4 , a więc także olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem , jeżeli sprzedawany jest dla celów innych niż opałowe . W zdaniu końcowym omawianego § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zastrzeżono przy tym , iż za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych . Powyższe uregulowanie oznacza , że ustalenie faktu sprzedaży oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego na stacji paliw jest przesądzające dla stwierdzenia istnienia ciążącego na sprzedawcy obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy i obowiązek ten , zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 , ze zm. ) , dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia w przypadku sprzedaży , o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy , podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego , która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych . Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić , że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organów kontroli skarbowej nie zostały co do istoty oparte na stwierdzeniu prowadzenia sprzedaży zabarwionego i oznaczonego oleju opałowego przez FUH P.B. na stacji paliw. Potwierdzeniem tego , iż kontrolujący nie przyjęli za podstawę takiej okoliczności , jest przede wszystkim fakt sprawdzania przez nich w pierwszej kolejności , czy podatnik P.B. sprzedając olej opałowy należycie wypełniał obowiązki wynikające z § 6 ust. 1 rozporządzenia a mianowicie czy jako sprzedający posiadał odpowiednie oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe . Zakwestionowanie czterech oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności Sygn. akt I SA /Go 226/05 gospodarczej polegające na uznaniu , że brak podpisu składającego oświadczenie jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia w rozumieniu § 6 ust.5 rozporządzenia doprowadziło bowiem do stwierdzenia przez organ kontroli , iż przedmiotowy olej opałowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe i jako taki , przy odpowiednim zastosowaniu § 5 pkt 1 rozporządzenia , olej ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla oleju napędowego . Dopiero na gruncie tych ustaleń przy określaniu podstawy opodatkowania zastosowano § 14 ust. 1 rozporządzenia przyjmując ilość wyrobu akcyzowego , która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych . Dopiero też na tym etapie pojawiło się stwierdzenie , że podatnik P.B. dokonuje sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw , bowiem o takiej sprzedaży , wobec wyraźnego powołania przepisu art. 35 ust.6 pkt 1 lit.6) ustawy , stanowi § 14 ust. 1 rozporządzenia . Trzeba zatem stwierdzić , że sprawa obowiązku podatkowego P.B. w podatku akcyzowym rozpatrzona została nienależycie , z uchybieniem podstawowej regule postępowania podatkowego , określonej w art.187 Ordynacji podatkowej , obligującej organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego . Należy wskazać , iż na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy , bez wątpienia ustaleniem o najistotniejszym znaczeniu jest miejsce prowadzenia sprzedaży oleju opałowego przez FUH P.B. . W przypadku wykazania bowiem , że miejscem tym jest stacja paliw kwestia prawidłowości oświadczeń nabywców w zasadzie traci znaczenie dla oceny czy sprzedawany olej zakwalifikować należy jako wyrób przeznaczony dla celów innych niż opałowe , a więc jako podlegający opodatkowaniu akcyzą . Mając powyższe na względzie przyjąć należy , że poczynione do tej pory ustalenia w zakresie miejsca prowadzenia sprzedaży , wsparte jedynie oceną dokonaną w świetle tzw. definicji technicznej ze słowniczka zamieszczonego w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych , jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (...) są niewystarczające ; tym bardziej że są to ustalenia o tak istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy , bowiem nie służą tylko przyjęciu odpowiedniej podstawy opodatkowania , a przesądzają o obowiązku podatkowym . Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien przy tym przyjąć , iż w powyższym zakresie wymagane są wiadomości specjalne , o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem powołać należałoby na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii pozwalającej ustalić w oparciu o fachowe kryteria czy miejsce prowadzenia sprzedaży oleju opałowego przez P.B. może być kwalifikowane jako stacja paliw. Sygn. akt I SA /Go 226/05 Wobec wyżej wskazanych uchybień dotyczących należytego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 , ze zm. ) orzekł , jak w sentencji wyroku . Uwzględniając skargę co do wykonania zaskarżonej decyzji oraz co do zwrotu kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 152 oraz art. 200 tej ustawy . asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko