I SA/Gd 1623/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 859,70 (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt dziewięć 70/ioo) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 listopada 2001 r. określił spółce z o.o. "A" należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. U podstaw decyzji legły ustalenia kontroli, w wyniku której stwierdzono, że spółka wykorzystując fakt pozostawania "w związku gospodarczym", o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) ze spółką cywilną "A" zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu. Jak bowiem ustalono spółka z o.o. "A" została powołana w kwietniu 1999 r. Jej udziałowcami zostali R. P. i J. K., będący wspólnikami spółki cywilnej "B". W dniu 4 maja 1999 r. spółka "A" podpisała ze spółką "C" umowę dystrybucyjną. Umowa ta przewidywała, że spółka "A", działając jako dystrybutor firmy "C" uzyskiwać będzie upust przy zakupie prezerwatyw w wysokości 14-17% w zależności od ilości zakupionego towaru oraz dodatkowe 3 % upustu w zamian za wyłączność w handlu wyrobami "C". Zgodnie z założeniami przyjętymi przed powołaniem spółki przez jej udziałowców, "A" dokonywała na rzecz "B" s. c. sprzedaży prezerwatyw produkowanych przez "C" po cenie ich zakupu (tj. z zastosowaniem 14 % upustu udzielonego przez producenta dystrybutorowi). Tym samym przychodem, jaki sama uzyskiwała z tych transakcji była marża w wysokości 3 % wynikająca z różnicy powstającej między upustem należnym dystrybutorowi a upustem faktycznie otrzymanym przy zakupie, W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce dochód w drodze oszacowania z zastosowaniem metody porównywanej ceny niekontrolowanej, przyjmując 11 % (najkorzystniejszy ze stosowanych przez inne podmioty: "D" S.A., "E" spółka z o.o., "F" spółka z o.o. oraz "G" S.A.) narzut marży hurtowej od ceny zakupu prezerwatyw. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono ponadto, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaliczając w ich ciężar kwoty wynagrodzenia wypłaconego na rzecz członków zarządu J. K. i R. P., zatrudnionych na podstawie umów o pracę zawartych w imieniu spółki przez jej pełnomocnika B. K. Zdaniem organu podatkowego nie doszło bowiem do skutecznego zawarcia umów o pracę z członkami zarządu spółki, będącymi zarazem jej udziałowcami - co skutkowało stwierdzeniem, że osoby te nie były pracownikami spółki, a w konsekwencji wynagrodzenia im wypłacone nie mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa po rozpoznaniu złożonego odwołania, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego uwzględniła zarzuty odwołującej dotyczące ustalenia dochodu osiągniętego przez spółkę w drodze szacowania i decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i obniżyła spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. do kwoty [...] zł, zaległość podatkową do kwoty [...] zł oraz odsetki za zwłokę do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że porównanie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A", spółkę cywilną "B" oraz inne firmy zajmujące się sprzedażą prezerwatyw produkowanych przez "C" prowadzi do wniosku, że marża handlowa w wysokości 3 % stosowana przez spółkę "A" nie była zaniżona. Organ odwoławczy wskazał na specyfikę prowadzonej przez spółkę działalności, polegającej na natychmiastowej odsprzedaży prezerwatyw co do zasady jedynemu kontrahentowi -spółce cywilnej "B", a w związku z tym brak kosztów związanych ze składowaniem towarów, z ich dystrybucją oraz ryzykiem handlowym związanym ze sprzedażą tych towarów. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wypłaconych tytułem wynagrodzenia za pracę członkom zarządu spółki. Odnosząc się do tej kwestii, Izba Skarbowa podała, że umowy o pracę członkami zarządu zawarła, działająca w imieniu spółki B. K., posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów. Pełnomocnictwo to zostało udzielone B. K. mocą uchwały zgromadzenia wspólników spółki, podjętej jednogłośnie w dniu 1 marca 1999 r., a więc w dniu zawarcia umowy spółki, a przed jej rejestracją i nabyciem osobowości prawnej, która nastąpiła w dniu 11 marca 1999 r. Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaś zaliczyć jedynie wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub członków spółdzielni będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, a więc w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. W świetle art. 2 kodeksu pracy pracownik jest osobą zatrudnioną na podstawie m. in. umowy o pracę. Zdaniem Izby Skarbowej skuteczność na gruncie prawa podatkowego umów o pracę zawartych z członkami zarządu spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy członek zarządu jest jednocześnie jedynym, czy jak w przedmiotowej sprawie jednym z udziałowców spółki wymaga przeprowadzenia analizy zawartej umowy o pracę zarówno w oparciu o przepisy prawa pracy, jaki i prawa handlowego. Z punktu widzenia przepisów prawa pracy istotne znaczenie w ocenie Izby ma analiza stosunku pracy i jego kategorialnej cechy jaką jest podporządkowanie pracownika poleceniom pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia zgodności umowy o pracę z przepisami prawa handlowego szczególne znaczenie mają przepisy art. 203 i 235 Kodeksu handlowego (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów, bowiem ustanowienie pełnomocnika do zawarcia umów o pracę z członkami zarządu nastąpiło przed uzyskaniem osobowości prawnej przez spółkę, a zatem spółka nie była należycie reprezentowana. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż wspólnicy spółki wbrew zakazowi wynikającemu z treści art. 235 Kodeksu handlowego głosowali przy podejmowaniu uchwały o ustanowieniu pełnomocnika. Z uwagi na powyższe naruszenia, w ocenie Izby Skarbowej zawarte umowy o pracę nie mogą być uznane za skutecznie zawarte, a tym samym J. K. i R. P. nie mogą być w świetle przepisów prawa uznani za pracowników spółki - poniesione przez spółkę wydatki tytułem wypłaconego wynagrodzenia nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 202 i 203 kodeksu handlowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na istotę członkowstwa w zarządzie spółki, z której wynika brak takiej cechy stosunku pracy jaką jest wykonywanie pracy podporządkowanej pod kierownictwem pracodawcy. Pomimo braku tej cechy praktykuje się zawieranie umów o pracę z członkami zarządów. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż czynność prawna dokonana wbrew zakazowi wynikającemu z treści art. 202 kodeksu handlowego jest ważna, zaś umowy o pracę z członkami zarządu zawarte przez pełnomocnika wspólników, zgodnie z art. 203 kodeksu handlowego nie mogą być uznane za nieważne. Z treści uzasadnienia skargi wynika, iż postawiony zarzut naruszenia art. 202 Kodeksu handlowego dotyczy art. 235 tego kodeksu. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając przede wszystkim wadliwość pełnomocnictwa do zawarcia umów o pracę z członkami zarządu. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 203 i 235 kodeksu handlowego. Na wstępie rozważań należy przypomnieć treść art. 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyznacza generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą zatem jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy - przepis ten określa bowiem wydatki, które zostały wyłączone z kategorii kosztów' uzyskania przychodów. I tak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych me uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców; nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W tym miejscu zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym przez Izbę Skarbową, powtórzonym za bogatym orzecznictwem sądowym, że jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa, to może ono być wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym - por. np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. FPS 3/00 (publ. ONSA 2001/1/8). W tej sytuacji niezbędne zatem staje się sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia kwestii spornej pomiędzy stronami konieczne jest zatem ustalenie czy w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawarcia umów o pracę pomiędzy skarżącą spółką a członkami jej zarządu, a zarazem jej wspólnikami. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wyrażone w tej kwestii nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy pracodawcą jest podmiot niebędący osobą fizyczną pojawia się problem jego reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczenia woli o nawiązaniu stosunku pracy. Regulacje w tej kwestii zawierają przepisy Kodeksu handlowego. Przepis art. 203 Kodeksu handlowego nakazuje, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentowała spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nie nakazuje, aby uchwała w tym przedmiocie została podjęta przez zgromadzenie wspólników. Nadto z brzmienia art. 220 kodeksu wynika, iż uchwały wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą podejmować bez potrzeby zwoływania takiego zgromadzenia, a w tej formie wspólnicy obowiązani są podjąć stosowne uchwały tylko w sytuacji, gdy przedmiotem tych aktów są sprawy enumeratywnie wyliczone w art. 223 § 2 Kodeksu. Przepisy Kodeksu handlowego nie zawierają przepisów zabraniających wspólnikom spółki w organizacji, a z taką spółką mamy do czynienia po zawarciu umowy spółki, a przed jej rejestracją, podejmowania uchwal, w tym ustanawiających pełnomocników do czynności prawnych pomiędzy spółką a członkami jej zarządu - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie uchwała wspólników skarżącej spółki ustanawiająca B. K. pełnomocnikiem spółki do zawarcia umów o pracę z członkami jej zarządu została podjęta w dniu zawarcia umowy spółki, a przed uzyskaniem przez spółkę osobowości prawnej poprzez wpis do rejestru sądowego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że podjęta przez wspólników skarżącej spółki uchwała nie jest prawnie skuteczna, a w konsekwencji, stwierdzić należy, iż umowy o pracę z członkami zarządu nie są dotknięte nieważnością, bowiem zostały zawarte zgodnie z obowiązującym przepisem art. 203 Kodeksu handlowego. Podobny pogląd w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 53/04 (publ. Glosa 2005/1/30). Za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Izby Skarbowej, iż uchwala wspólników skarżącej spółki w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika do zawarcia umów o pracę z członkami jej zarządu została podjęta z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego. Zgodnie z tym przepisem wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Ponieważ przepis ten ogranicza uprawnienia wspólników należy go interpretować ściśle. Nie można zatem obejmować zakresem przedmiotowym wyłączeń, jak tego dokonała Izba Skarbowa innych czynności niż wymienione w tym przepisie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lipca 2000 r. sygn. akt II UKN 636/99 (publ. OSNP 2002/2/53) wyraził pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami - członkami zarządu. W przeciwnym razie art. 203 Kodeksu handlowego nie mógłby znaleźć zastosowania do zawierania umów ze wspólnikami -członkami zarządu spółki kilkuosobowej. Podobnie za nietrafny należy uznać argument marginalnie podniesiony przez Izbę Skarbową, iż członkowie zarządu skarżącej spółki nie mogą być uznani za jej pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy wobec braku kategorialnej cechy jaką jest podporządkowanie pracownika poleceniom pracodawcy. Otóż trafnie w tej kwestii wypowiedział się pełnomocnik skarżącej spółki w złożonej skardze - z istoty członkowstwa w zarządzie wynika brak takiej cechy stosunku pracy jaką jest wykonywanie pracy podporządkowanej pod kierownictwem pracodawcy, a jednak przepisy prawa dopuszczają zawieranie umów o pracę z członkami zarządu. Podkreślić także należy, że brak podmiotów kompetentnych do wydawania poleceń jest typowy dla kierowników zakładów pracy w ogólności, a mimo to nie kwestionuje się możliwości ich zatrudniania w ramach stosunku pracy. Wobec czego brak cechy podporządkowania nie przesądza jeszcze o nieistnieniu stosunku pracy. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt II UKN 394/98 (publ. OSNP 2000/4/159). Końcowo Sąd, nie będąc wiązany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej, zwłaszcza gdy w postępowaniu odwoławczym doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowiło o wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.