I SA/Po 2597/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, lipiec i od września do grudnia 2001 roku o d d a l a s k a r g ę /-/K. Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Spółka "A" z o.o. w K. prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest produkcja materacy sprężynowych w połączeniu z pianką poliuretanową, materacy lateksowych i wodnych, drobnej galanterii z pianki oraz eksport mebli. W 2003 roku w spółce została przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola na podstawie upoważnienia o nr [...] z dnia [...]marca 2003 r. (k. 21 akt podatkowych). Zakres kontroli obejmował prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych oraz podatku od towarów i usług w 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej sporządził protokół kontroli z dnia [...] kwietnia 2003 r. (k. 69-78 akt podatkowych). Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2001 roku od stycznia do grudnia z wyłączeniem miesiąca czerwca i sierpnia. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił spółce za poszczególne miesiące roku 2001 od stycznia do grudnia z wyłączeniem czerwca i sierpnia podatek należny, podatek naliczony, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że rozprowadzone na targach długopisy z drewna z nadrukiem spółki oraz na targach i w siedzibie firmy katalogi zostały przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy o czym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Długopisy spółka zakupiła od firmy niemieckiej "B" według faktury nr [...] w ilości 1043 sztuk. Z tego 200 długopisów zostało wydanych na potrzeby pracowników a pozostałe 843 sztuki rozdysponowane na targach, których wartość wyniosła [...]zł i VAT [...] zł. Na tę okoliczność spółka nie wystawiła żadnego dowodu wewnętrznego ani nie naliczyła podatku należnego. W firmie "C" w K .. Spółka zleciła druk dwóch rodzajów katalogów o meblach i materacach, które zostały rozdysponowane na targach meblowych, wyposażenie wnętrz itp. dla klientów, handlowców i hurtowników. Część katalogów została wyłożona w siedzibie spółki do dyspozycji nabywców. Wszystkie katalogi spółka potraktowała jako informacje o wyrobach nie naliczając podatku należnego w momencie ich wydania. Od powyższej decyzji odwołała się Spółka i zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, przepisów procesowych ponieważ ustalenia w zakresie wymierzenia podatku od towarów i usług nie znajdują potwierdzenia w żadnym dowodzie przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej w ramach postępowania podatkowego oraz że w świetle aktualnych przepisów organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego odrębnego od postępowania kontrolnego. Zdaniem spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wszczęcia postępowania podatkowego. W konsekwencji spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji. Powyższe odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził następujący pogląd prawny. Wysunięte przez stronę zarzuty jakoby organ kontrolny naruszył przepisy prawa są bezpodstawne. Decyzja podjęta została w oparciu o istniejące przepisy prawa i nie narusza zasad postępowania określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Wniosek pełnomocnika o stwierdzenie nieważności decyzji nie może być przyjęty, ponieważ art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a za taką - w myśl przepisu art. 128 Ordynacji uważa się decyzję, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zatem w odniesieniu do omawianej decyzji możliwy jest tylko jeden środek - odwołanie i tak został potraktowany złożony wniosek. Postępowanie kontrolne w Spółce "A" z o.o. w K. organ kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postanowieniem nr [...] z dnia [...] roku zgodnie z przepisem art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie to, zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji zakończyło się w dniu [...].05.2003 r. Działając na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazany przepis przyporządkowuje określenia użyte w ustawie kontroli skarbowej do określeń użytych w ustawie Ordynacja podatkowa, a mianowicie: organ kontroli skarbowej - to organ podatkowy wg Ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej to postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa wg Ordynacji podatkowej. W art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postanowiono, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego (rozumianego w wyżej wskazanym zakresie) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w tym samym art. 31 ust. 2 pkt 3 stwierdza się, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza również postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu o wadliwości zaskarżonej decyzji. Wynikające z art. 165 Ordynacji kompetencje organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu dotyczą również dyrektora urzędu kontroli skarbowej i uprawniają go do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji do wydania decyzji podatkowej nie obarczonej wadami, które zarzucono tej decyzji w odwołaniu. Ustosunkowując się do zarzutu spółki, że dla celów podatkowych katalogi i długopisy z nadrukiem firmy mają charakter jedynie informacji handlowej. Dyrektor stwierdza, że w ocenie organ II-ej instancji rozprowadzone na targach długopisy oraz na targach i w siedzibie spółki katalogi zostały przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy o czym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, w której domagał się stwierdzenia nieważności oraz uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) - przepisów wymienionych w skardze), które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 24 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. nr 54 poz. 572 ze zm.) i art. 7 Konstytucji R.P. nakazującemu organowi władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zakończenie postępowania kontrolnego nastąpić powinno w formie decyzji lub wyniku kontroli w zakresie odpowiadającym przepisom art. 24 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawowym zarzutem w zakresie nieważności zaskarżonej decyzji jest brak uprawnień do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego jakie miało miejsce w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wyłącznie w trakcie trwania postępowania kontrolnego i tylko do postępowania kontrolnego w okresie od jego wszczęcia do momentu zakończenia czy to decyzją czy to wynikiem kontroli. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Poznaniu nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postanowiono, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a w art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawodawca stanowi, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 1999 r. nr 54 poz. 572 ze zmianami ostatnie nr 216 poz. 1824) postępowanie kontrolne, co do zasady, wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Natomiast na mocy art. 13 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wystawione jest przez inspektora i zawiera zakres kontroli. Następnie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 2 cyt. ustawy wydaje: decyzje, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niewymienione powyżej lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Z powołanego przepisu wynika, że ilekroć ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych właściwe organy są zobowiązane d wydania decyzji. Przepis art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (obowiązująca zmiana od 1 stycznia 2003 r. Dz.U. Nr 169 poz. 1387 w dacie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego) upoważnia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Jeżeli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji to organ podatkowy wydaje decyzje w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Trafny jest pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji, że organ kontroli skarbowej to organ podatkowy, a postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej to postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy (obowiązującej zmiany od 1 stycznia 2003 r. Dz.U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) ustawodawca stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i dlatego zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej kompetencje organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu ma również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji do wydania decyzji. Upoważnienie z dnia [...] marca 2003 r. powodowało przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług w 2001 r., natomiast postanowienie z [...]r. traktowało już o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarowi usług. Należy podkreślić, że nie wszystkie przeprowadzone czynności kontrolne muszą zakończyć się decyzją. Natomiast w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, co w sprawie miało miejsce organ podatkowy zobligowany jest przez ustawę do wydania decyzji. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w trakcie postępowania podatkowego stanowił podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. z wyłączeniem czerwca i sierpnia. Gołosłowny okazał się zarzut podniesiony w skardze, że ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ponieważ nie został poparty konkretnymi faktami i jako gołosłowny nie mógł odnieść żądanego skutku. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wynika to z art. 191 cyt. ustawy "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona", natomiast w myśl art. 187 § 3 fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Z akt sprawy wynika, że do kontroli spółka przedłożyła konkretne katalogi (k. 81 akt podat.). Cały materiał dowodowy został zebrany przez organ I instancji, natomiast organ II-ej instancji nie zbierał żadnych nowych dowodów, jedynie dokonał oceny tych dowodów - katalogów i długopisów. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy długopisy i katalogi miały charakter towarów przekazanych na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z treścią powyższego przepisu opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega również świadczenie usług oraz przekazywanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Spółka w skardze i w odwołaniu twierdzi, że przedstawione materiały zawierały jedynie "informacje handlowe", a ich celem nie było pozyskiwanie nowych klientów. Z tego to powodu zdaniem spółki "informacje handlowe" nie podlegają opodatkowaniu i nie zostały przez nią uwzględnione w deklaracjach VAT. Słusznie zauważyły strony postępowania, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia reklamy i reprezentacji, jednakże Sąd w pełni podziela tezę zawartą w wyroku WSA z 24 września 1998 r. w sprawie I SA/Po 140/98 zgodnie z którą zasadnie można przyjąć w świetle praktyki handlowej, obrotu towarowego i doświadczenia życiowego, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru. Według J. Kamińskiego i L. Mosucha za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera dodatkowe informacje, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy - ustawa VAT Komentarz wydanie 2 Warszawa 1996 - s. 52-53. Natomiast w innym Komentarzu autorzy B. Brzeziński i M. Kalinowski "Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych" Warszawa 1996 s. 143-144 uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich celach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabycia towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu sporne długopisy i katalogi należało uznać za reklamę, a świadczyły o tym opisane cechy towarów zachęcające do kupna i sposób ich rozprowadzenia, między innymi na targach. W katalogach zawarto prezentowanie towaru (materacy) który jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki; poprzez cechy jakościowe, użytkowe, konsumpcyjne, zalety techniczne, estetyczne, zdrowotne, rozwiązania nowoczesne, modne w takim stopniu aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do ich kupna. Informacja w przeciwieństwie do reklamy jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisanego towaru, firmy jej chwalenia. Ulotka informująca, to taka gdzie podaje się tylko adres sklepu i cenę towaru. Jeżeli jednak zawiera elementy wartościujące, oceniające towar które zachęcają do kupna to będzie już miała charakter reklamy. Wbrew twierdzeniom Spółki przedstawione w trakcie kontroli towary długopisy i katalogi podlegały na mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w toku całego postępowania organy zapewniły czynny udział skarżącej spółce, była ona zapoznana z wynikiem postępowania zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji, a uzasadnienie decyzji obszerne odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uznając, że decyzje obu organów zostały wydane zgodnie z prawem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska