I FSK 44/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." GmbH Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2597/03 w sprawie ze skargi "M." GmbH Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja, lipiec oraz od września do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "M." GmbH Spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3.068 zł (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Firma "M." GmbH Spółka z o.o. z siedzibą w K. wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2005 r. /I SA/Po 2597/03/, doręczonego 4 listopada 2005 r. Skargę wniesiono pod zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez obrazę przepisu art. 24 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 7 Konstytucji RP, a także przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 4 pkt 8, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a nadto pod zarzutem naruszenia przepisów postępowania, którym uchybienie miała istotny wpływ na wynik sprawy wskutek obrazy art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stawiając przedstawione zarzuty strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi albo uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W każdym z tych orzeczeń strona zażądała zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 września 2003 r. - utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K., wydaną 25 czerwca 2003 r. w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług, a ściślej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń - maj, lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania za wymienione miesiące. W ocenie strony skarżącej - Sąd wydając zaskarżony wyrok - nie rozpoznał istoty sprawy w ten sposób naruszając wymienione na wstępie przepisy prawa. Przede wszystkim więc wydanie decyzji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej dotknięte jest wadą nieważności jako dokonane bez podstawy prawnej, ponieważ organ ten nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji określającej jakikolwiek podatek. Przypisanie organom kontroli skarbowej uprawnień do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego wynika z błędnej interpretacji przez sąd przepisów art. 24 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem strony skarżącej organy kontroli skarbowej uzurpują sobie w ten sposób kompetencje przysługujące wyłącznie organom podatkowym, czego nie potwierdzają żadne przepisy prawa. Błędna interpretacja przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej spowodowana została niedokładnym odczytaniem tego unormowania. Tymczasem wprost wynika z niego, że odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej polega na wyłącznym zastosowaniu jej przepisów do postępowania kontrolnego. Strona podnosi też, że wyodrębnienie organów kontroli skarbowej i organów podatkowych oznacza, iż organ ten nie jest upoważniony do wszczęcia postępowania podatkowego odrębnego od postępowania kontrolnego. Nie może również prowadzić postępowania podatkowego równolegle z postępowaniem kontrolnym, natomiast może zgodnie z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wydać decyzję podatkową. Możliwość ta ma jednak charakter iluzoryczny wobec braku podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego. Wydanie takiej decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oznacza zaś pozbawienie strony większości praw wynikających z Ordynacji podatkowej, co z kolei wskazuje na konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego jako nieważnej. Strona skarżąca zwracała też uwagę na konsekwencje wydania w badanym przypadku decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skoro żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości korzystania z dowodów z innego postępowania nie będącego postępowaniem podatkowym WSA nie był uprawniony do powoływania się na dowody przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego. W tej części skargi kasacyjnej podniesiono również, że WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a wśród nich do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. W dalszej części strona skarżąca zarzucała brak merytorycznej analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tymczasem ustawodawca nie podał definicji pojęcia "reprezentacji" i "reklamy", co więcej w praktyce są trudności z określeniem granic pomiędzy informacją i reklamą. Przyjęcie, iż katalogi i długopisy stanowią materiał reklamowy, chociaż miały wyłącznie charakter informacji handlowej, stanowiło błąd organów podatkowych, którego WSA nie zweryfikował, naruszając w ten sposób prawo. Tymczasem były one używane wyłącznie na targach branżowych oraz w siedzibie firmy. Mylnie też Sąd uznał, że przedmiotowe katalogi i długopisy są towarem i posiadają wartość handlową skoro uznał konieczność ich opodatkowania. Brak możliwości ustalenia ceny dla ewentualnych nabywców spowodował z kolei konieczność przyjęcia za wartość kosztu ich wytworzenia. Przedstawiając te wątpliwości strona skarżąca wnosiła jak na wstępie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydany został z naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Oddalając skargę - Sąd utrzymał w obrocie prawnym decyzję opartą na mylnej interpretacji niektórych unormowań ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także wadliwie przyjął, że stan faktyczny sprawy odpowiadał stanowi hipotetycznemu zastosowanego w sprawie przepisu tej ustawy. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie potwierdziło doniosłości zarzutów przeciw uprawnieniu organu kontroli skarbowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania w jego następstwie decyzji określającej podatek. W ocenie NSA - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - zasadnie odmówił racji tym zarzutom, powołując stosowne przepisy oraz przedstawiając ich wykładnię. I tak należy powtórzyć, że z przepisu art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej wynika wprost prawo inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Z kolei art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy upoważnia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania podatkowego pod względem prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W wyniku tego postępowania organ ów uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to regulacja o charakterze specjalnym, z której wyprowadzić należy wniosek, że organ kontroli skarbowej w określonej sytuacji jest organem podatkowym, a postępowanie kontrole ma wówczas przymiot postępowania podatkowego. W toku tego postępowania organ kontroli skarbowej, jako organ podatkowy, zobowiązany jest do stosowania odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach traci na znaczeniu, związany z poprzednim, zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji, ponieważ łatwo narzuca się związek pomiędzy legalnym działaniem organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie, a konstytucyjnym wymogiem działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Głębszego rozważenia wymaga natomiast, wyłaniająca się z uzasadnienia skargi kasacyjnej, kwestia ewentualnego naruszenia niektórych przepisów ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wyroku Sąd zajął stanowisko wobec towarów używanych na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT podzielając w tym względzie pogląd organów podatkowych. W tym stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa, pozwalającego na uwzględnienie skargi firmy: "M." GmbH Spółki z o.o. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu opodatkowaniu podlega też przekazywanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przyznać należy rację stronie wnoszącej skargę, kiedy twierdzi, że ustawa o podatku i usług nie definiuje pojęcia reklamy i reprezentacji, lecz przecież trudno zaprzeczyć, że pojęcie "informacji handlowej", na które powołuje się spółka, jako na czynność odmienną od reklamy jest w istocie pojęciem na tyle obszernym co do zakresu, że obejmuje również czynności polegające na reklamowaniu w celach handlowych. Innymi słowy nie każda informacja handlowa jest reklamą /np. co do miejsca odbioru towaru/, lecz każda reklama jest informacją o charakterze handlowym. Długopisy i katalogi niewątpliwie zachęcały do zainteresowania się firmą mającą charakter handlowy, a więc do kontaktu z nią, przecież w celu do którego została powołana. Natomiast nie sprecyzowany bliżej przez stronę w podstawach kasacji zarzut naruszenia Art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doczekał się rozwinięcia. Wskazując, że zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania czynności opodatkowanych w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT jest wartość towaru obliczona według cen sprzedaży stosowanych na rynku, a nie według kosztów poniesionych na ich nabycie strona skarżąca w związku z treścią tego właśnie przepisu dopatrywała się naruszenia prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe w związku z tym jego zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej - skoro katalogi informacyjne, o które chodzi w sprawie, przeznaczone do rozdania, mają cenę "0", zatem w kategoriach realnych ceny sprzedaży nie ma, gdyż kosztów zakupu katalogów lub długopisów nie można utożsamiać z ich ceną. Wobec tego zaakceptowanie "ustalenia" ceny spornych towarów przez wskazanie na koszty ich nabycia od wytwórcy - pisała strona - "(...) jest całkowicie błędne i nie znajduje żadnej podstawy prawnej w przepisach prawa podatkowego." Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki "M." nie zajął w uzasadnieniu wyroku żadnego stanowiska wobec tego zarzutu, czy też w ogóle wobec podniesionej kwestii. Tymczasem rzeczywiście w świetle literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, koszty nabycia towarów, jako nie wymienione w tym przepisie, nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Brak motywów jakimi kierował się Sąd uznając za prawidłową interpretację art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o VAT każe wnioskować, że i zaskarżony wyrok obarczony jest wadą błędnej wykładni, przez przyjęcie, że treść tego przepisu uprawnia do obliczenia podatku VAT na podstawie kosztów nabycia towaru. Zarazem zaś uznanie przez Sąd, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego oraz wspomniany brak uzasadnienia tego stanowiska, przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o VAT może też prowadzić do kolejnego wniosku, a mianowicie, że legalne było zastosowanie tego przepisu do obliczenia podatku od towaru nie posiadającego ceny sprzedaży. Świadczyłoby to o tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie wadliwie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w powoływanym przepisie, który przecież nic nie wspomina o uwzględnieniu innych podstaw opodatkowania niż te, które wyczerpująco w nim wymieniono. W tym stanie rzeczy nadal do rozwiązania przez Sąd pozostają dwie kwestie, czyli: - czy w drodze wykładni można przyjąć, że wymieniony art. 15 ust. 3 stwarza podstawę do opodatkowania towaru, którego ceny sprzedaży nie ustalono ze względu na jego przeznaczenie, a jeżeli tak, to - jak obliczyć podatek od towaru nie posiadającego z uzasadnionych powodów ceny sprzedaży, jeżeli uznać, że koszty jego zakupu nie mogą stanowić "wartość obliczoną według cen sprzedaży stosowanych w obrotach (...)"? W rozważaniach tych należy uwzględnić, że w badanym przypadku katalogi i długopisy przeznaczone do darmowego rozprowadzenia w celach informacyjnych uznano za towar reklamowy, podlegający podatkowi VAT i w przypadku pozytywnej odpowiedzi na postawione wyżej pytania może okazać się niewykonalne obliczenie podatku. Dotąd powiedziane prowadzi do konkluzji, że skarga kasacyjna firmy "M." GmbH Sp. z o.o. w K. podlegała uwzględnieniu z powodu zalegalizowania naruszenia prawa materialnego, co oznaczało konieczność zastosowania dyspozycji art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.