III SA/Wa 1570/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia[...] października 2002 r. M. G. – właściciel [...] R.[...] Zakład Pracy Chronionej – reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...]czerwca 2002 r., sygn. akt [...] oraz na art. 72 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu w kwocie [...] zł. Wskutek wniesionego przez stronę odwołania sprawa została rozstrzygnięta przez Izbę Skarbową, która decyzją z dnia[...] marca 2003 r. uchyliła decyzję wydaną w I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy W. w dniu [...] maja 2003 r. wydał decyzję o nr [...], którą odmówił – na podstawie art. 72, art. 73, art. 207 ord. pod. – dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty, bowiem w wyniku wydania wyżej przywołanego wyroku TK przepisy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzające opodatkowanie zakładów pracy chronionej podatkiem od towarów i usług zostały uznane za niezgodne z prawem. Jednakże nie utraciły mocy obowiązującej i mają zastosowanie do sprzedaży dokonanej w okresie objętym wnioskiem. Strona złożyła ponownie odwołanie, w wyniku czego Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" ord. pod. oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu, organ odwoławczy stwierdził, że powołane orzeczenie TK nie stanowi podstawy do dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W jego ocenie Trybunał zakwestionował jedynie brak odpowiednich regulacji przejściowych w zaskarżonych przepisach, co ukazuje konieczność ich ustanowienia celem realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Dopiero unormowania zgodne z orzeczeniem TK pozwolą na jego wykonanie w zakresie ochrony praw nabytych i interesów w toku. W skardze na powyższą decyzję – skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – M. G. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, uznając, że zaskarżona decyzja narusza art. 72 i następne ord. pod. oraz art. 2 i 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego bezpodstawne są twierdzenia Izby Skarbowej, iż z wyroku TK wynika, że podatnicy będą mogli dochodzić swoich praw tylko po wprowadzeniu przed ustawodawcę szczególnych uregulowań i że w/w wyrok jest podstawą dla ustawodawcy do podjęcia czynności zmierzających do ustanowienia tych regulacji. Przyjęcie takiego rozumowania prowadziłoby do wniosku, że byli oni zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo, iż stanowiące ten obowiązek przepisy zostały uznane za niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji. Strona wywiodła ponadto, że zgodnie z art. 72 i następnych ord. pod. za nadpłatę uważa się m. in. nienależnie zapłacony podatek. Nienależnie zapłaconym podatkiem jest podatek uiszczony przez podatnika bez podstawy prawnej. Błędne jest twierdzenie organu, że jeżeli skutkiem wyroku Trybunału nie jest utrata mocy zaskarżonego przepisu, to wymiar podatku ustalony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ustawy nie może być zmieniony w trybie przepisów ord. pod. Do podważenia rozstrzygnięć państwowych wystarczy orzeczenie TK o niekonstytucyjności danego przepisu, na podstawie którego zostały wydane. Autor skargi, powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I CKN 204/98, OSNC 2000/5/94, stwierdził, że organ podatkowy błędnie stwierdził, iż podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, tylko dlatego, że na dzień wydania wyroku przepis powyższy nie utracił mocy obowiązującej. Nadto ocenił, że organ odwoławczy potraktował uzasadnienie wyroku TK jako interpretację rozszerzającą jego sentencji oraz zwrócił uwagę, że przepisy ord. pod. regulują również kwestie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 74). Izba nie miała więc podstaw do przyjęcia, że przepisy ord. pod. nie mają zastosowania. Nadto strona podkreśliła, że TK nie określił innego, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, powszechnie zaś przyjmuje się, że luka powstała na skutek orzeczenia Trybunału może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej (art. 190 ust. 3 Konstytucji) bądź (przy braku takiej klauzuli) przez przywrócenie mocy obowiązującej uchylonemu aktowi – do czasu rozwiązania tej kwestii na drodze legislacyjnej, tj. wydania stosownych przepisów przejściowych. Zdaniem podatnika do czasu wejścia w życie przepisów przejściowych do niego będzie miał zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1999 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., tj. przewidujących zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatków. Podatnik podniósł także, że stosowne przepisy zapewniające realizację norm konstytucyjnych nie zostały wydane i mogą w ogóle nie zostać wydane. Z tego względu ich wniosku nie można traktować jako przedwczesnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismami procesowymi z dnia [...] lipca 2004 r. oraz [...] sierpnia 2005 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił wnioski (domagając się również uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji) oraz argumentację skargi, powołując się m. in. na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 ONSAiWSA 2005/3/50. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznana na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 317/03 zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż rozstrzygnięcie wydane przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt FPS 4/04 będzie miało wpływ na wynik tej sprawy. NSA w dniu 14 marca 2005 r. wydał w powołanej sprawie uchwałę uznając, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...]czerwca 2002 r., sygn. akt [...] stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie, jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów dla prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału z dnia [...] czerwca 2002 r. nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. W odniesieniu do przepisów postępowania podatkowego są to przepisy o nadpłacie. Warto wskazać, że zarówno w skardze jak i w uzasadnieniu wyżej powoływanej uchwały NSA wskazano w sposób wyraźny – w ramach przepisów o nadpłacie – art. 74 ord. pod., który odnosi się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy tego artykuły dotyczą przypadków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. Artykuł 74 ord. pod. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ord. pod. Z kolei powoływany we wniosku o zwrot nadpłaty, decyzjach organów oraz skardze podatników art. 72 ord. pod. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, iż organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, iż rozpatrzenie wniosku Skarżącego uzależnione jest od uchwalenia stosownych przepisów zapewniających realizację norm konstytucyjnych wymienionych w wyroku TK. W świetle wyżej przedstawionej uchwały taka argumentacja nie może się ostać. Z treści orzeczenia składu powiększonego NSA wynika bowiem, że nie jest konieczne ustanawianie nowych norm prawnych w celu uwzględnienia praw nabytych podatników. Służy temu instytucja nadpłaty. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że decyzje organów podatkowych odmawiające zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług bez analizy, czy podatnik spełnia warunki określone przez TK w orzeczeniu o niekonstytucyjności przepisów zmieniających zasady opodatkowania zakładów pracy chronionej, tj. czy podatnik rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach naruszają prawo materialne (przywołane wyżej przepisy) w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe będą zobowiązane do przeanalizowania wniosków o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług pod kątem spełnienia przesłanki w postaci rozpoczęcia przed zmianą przepisów realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oznacza to, że uwzględnienie skargi w przedmiotowej sprawie nie nakłada na organy obowiązku automatycznego uwzględnienia wniosku Skarżących. Na marginesie trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt II FSK 704/05 w sprawie, wskutek której skład rozszerzony wydał wyżej przedstawioną uchwałę, uchylił zaskarżony wyrok oraz obie decyzje wydane przez organy administracji publicznej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).