II FSK 704/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Zofia Przegalinska, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 130/03 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 6 września 2002 r. (...); 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 53.184,60 zł (pięćdziesiąt trzy tysiące sto osiemdziesiąt cztery złote sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. odmawiającą "C." S.A. - będącej zakładem pracy chronionej - stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.622.780,10 zł. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 twierdziła, iż była zwolniona od tego podatku w 2000 r. i wobec tego nie była obowiązana do jego uiszczenia w zadeklarowanej kwocie. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z powyższym wyrokiem "art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (...), prawnie określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. (...), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że skutkiem tego orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów nie jest utrata ich mocy obowiązującej, ale obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wymaga więc ustanowienia regulacji prawnych odrębną ustawą. Powyższe stanowisko potwierdza pismo Ministra Finansów z dnia 2.09.2002 r. nr PPI-811/804/2002/1064, zgodnie z którym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty w związku z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie mają zastosowania, a wnioski podatnika o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami, będą mogły być rozpatrywane w odrębnych, indywidualnych postępowaniach dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. Do czasu uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiednie zapisy niezbędne z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z następującym uzasadnieniem: Stosownie do przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany a także w sytuacji gdy w chwili dokonania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. Sytuacja taka może mieć miejsce między innymi w wypadku utraty mocy obowiązującej przez akt normatywny, wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W sytuacji utraty mocy obowiązującej przez akt normatywny na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wysokość nadpłaty określona jest przez podatnika we wniosku o jej zwrot i skorygowanej deklaracji. Skarżąca Spółka upatruje powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług na skutek cyt. wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przytoczona teza wyroku trybunału Konstytucyjnego świadczy jednoznacznie, że stwierdzając niekonstytucyjność wskazanego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie stanowi o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdza, wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji innych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wobec tego zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, iż w sprawie podatku od towarów i usług /?/ nie zaistniała nadpłata. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej w trybie art. 101 ustawy przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271 ze zm./ podatniczka zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie: a/ art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny, b/ art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie regulacji prawnej, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny, c/ art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie wchodzą w życie z dniem ogłoszenia oraz przyznaniu mocy powszechnie obowiązującej uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie jego sentencji, skutkującą naruszeniem zasady ostateczności powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i nie uznaniem utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. d/ art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 72, 73, 74 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. 2/ naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie: a/ art. 2 i art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a także zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji, b/ art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, ze względu na rozpoznanie sprawy na podstawie niekonstytucyjnej i w związku z tym nieobowiązującej regulacji prawnej, a także, w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie, przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do państwa, c/ art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, d/ art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym a obecnie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku wskazania podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa i ich relacji do stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nie ustosunkowanie się do argumentacji podniesionej przez skarżącego, a tym samym brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia, a przez to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uzasadniono w sposób następujący: Istotą sprawy jest niewątpliwie wykładnia art. 190 Konstytucji i określenie jakie skutki wywiera orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jaką takie orzeczenie ma moc wiążącą, od kiedy o w jakim zakresie obowiązuje. Teza wyroku TK wydaje się być jasna, niemniej zdaniem skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał błędnej jej interpretacji. Sąd uznał bowiem, że użycie przez Trybunał sformułowania: "w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych..." oznacza, że niekonstytucyjna jest tylko część normy prawnej /we wskazanym "zakresie"/ i w związku z tym pozostała część nie jest niekonstytucyjna. Jest to teza błędna. Użycie przez Trybunał sformułowania "w zakresie" mogłoby być zastąpione sformułowaniami synonimicznymi: "bo", "ponieważ", za czym przemawia wykładnia literalna i logiczna. Otóż, zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z kolei art. 190 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. W świetle tych przepisów konstytucyjnych wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność badanego przepisu z Konstytucją, pociąga za sobą utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Jeżeli Trybunał Konstytucyjny stwierdzi, że badany przepis jest niezgodny z aktem wyższego rzędu, przepis ten traci moc obowiązującą. Zakwestionowane przepisy, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, są dotknięte określoną wadą i dopóki wada ta nie zostanie usunięta w procesie legislacyjnym nie mogą obowiązywać, a więc tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej dla rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. Na takie rozumienie ww. przepisów wskazuje uregulowanie przyznające Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienia do określenia innego terminu, niż dzień ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego czy jego części jeżeli uzna, iż utrata mocy tych regulacji prawnych z określonych powodów nie powinna nastąpić w momencie ogłoszenia np. spowodowałoby to lukę w prawie i niemożność prowadzenia postępowań: termin późniejszy umożliwi zmianę stanu prawnego, pozwoli na przygotowanie regulacji prawnej odpowiedniej rangi dostosowanej do potrzeb. Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, nie wyłączył także mocy wstecznej orzeczenia /orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, orzekające o sprzeczności aktu normatywnego lub jego części z Konstytucją, są skuteczne ex tunc tj. od dnia wejścia w życie zakwestionowanej regulacji prawnej/, dlatego też, zgodnie z art. 190 ust. 3, utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczność przepisu prawa z Konstytucją nie oznacza, że przepis ten stał się sprzeczny z Konstytucją dopiero z dniem ogłoszenia orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny lecz że przepis ten od chwili jego wejścia w życie pozostawał w sprzeczności z Konstytucją. Stwierdzenie niezgodności z Konstytucją ma charakter orzeczenia deklaratoryjnego, nie zmienia stanu prawnego /do czego nie jest uprawniony Trybunał Konstytucyjny/, nie ustanawia nowego porządku prawnego, a tylko przywraca stan prawny zgodny z Konstytucją. Gdyby przyjąć interpretację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny swoimi orzeczeniami nie tylko nie przywracałby stanu zgodnego z prawem /eliminował z obrotu normy niezgodne z konstytucją/ ale nadto sankcjonowałby stan niezgodny z Konstytucją, który sam w orzeczeniu stwierdził. Odmienna interpretacja art. 190 Konstytucji, jakiej przykładem jest zaskarżony wyrok, dopuszcza istnienie i sankcjonowanie sytuacji, w której przepisy prawne sprzeczne z Konstytucją powodują ograniczenie praw. Nie można się również zgodzić z poglądem, wyrażonym pośrednio w zaskarżonym wyroku, że przepis ustawy niezgodny z Konstytucją do czasu jego uchylenia i ustanowienia nowej regulacji prawnej formalnie obowiązuje. Nie ma bowiem formalnego obowiązywania prawa w znaczeniu przedmiotowym. Jeżeli zachodzi kolizja przepisu ustawy z przepisem Konstytucji nie można przyjmować, że przepis ustawy do czasu jego uchylenia funkcjonuje w sposób niezgodny z Konstytucją. Burzyłoby to porządek, w którym Konstytucja jest najwyższym prawem i prowadziłoby do faktycznego prymatu ustaw nad Konstytucją. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny /jak również organy podatkowe uprzednio wydające decyzje/ winien zatem zastosować regulacje prawne sprzed wprowadzenia przepisów niezgodnych z Konstytucją m.in. art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. co prowadziłoby jednoznacznie do stwierdzenia nadpłaty podatku przez skarżącego. Konsekwencją zatem takiej wykładni powinno być, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji uchylenie zaskarżonych decyzji i wskazanie organowi wydającemu decyzję potrzeby dokonania rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Takimi przepisami są art. 72, 73, 74 Ordynacji podatkowej, których naruszenia dopuścił się Sąd. Skarżący upatruje naruszenie art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w tym, że w niniejszej sprawie nie zostały poczynione odpowiednie ustalenia faktyczne, które zobrazowałyby zaistnienie okoliczności oraz sytuację w jakiej znalazł się podatnik, który prowadząc zakład pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczął realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Tutaj też, oraz w kontekście wyżej powołanej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, która jest zgoła odmienna od zaprezentowanej przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, skarżący upatruje naruszenie ww. zasad postępowania wyrażonych w przepisach Konstytucji i Ordynacji podatkowej. Te naruszenia postępowania w oczywisty sposób mogą mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekanie bez uwzględnienia kompletności materiału dowodowego oraz z naruszeniem podstawowych zasad jakimi Sąd powinien się kierować przy jej rozstrzyganiu może prowadzić do innych ustaleń aniżeli te które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Skarżący w zakresie zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia orzeczenia niezgodnego z wymaganiami ustanowionymi w przepisach postępowania pragnie wskazać, że Sąd nie wskazał wprost podstawy prawnej, na której się oparł wydając orzeczenie a także w żaden sposób nie ustosunkował się do stanowiska skarżącego wskazanego w skardze. Nadto uzasadnienie odniósł do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która to ustawa w niniejszej sprawie nie miała zastosowania. Sąd przytaczając w uzasadnieniu jedynie fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treść art. 72 i 74 Ordynacji podatkowej, mimo iż zobowiązany był do wszechstronnego i dogłębnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanego orzeczenia /art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a obecnie art. 141 par. 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie uczynił tego. To uchybienie może mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia pełną kontrolę instancyjną orzeczenia na wypadek, gdyby szczególny środek zaskarżenia jakim jest kasacja, pomijał podstawy kasacyjne, których jedynie może się domyślać. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, mimo że tylko zarzut naruszenia art. 190 par. 4 Konstytucji RP należało uznać za uzasadniony. Strona skarżąca otrzymała już uzasadnienie wyroku z dnia 24 maja 2005 r. wydanego w sprawie FSK 353/04 - uwzględniającego jej skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z tej samej daty /III SA 131/03/. W wyroku tym sąd kasacyjny nawiązując do treści podjętej w tej właśnie sprawie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. /FPS 4/04/ uznał za wynik błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji przyjęty przez sąd I instancji pogląd, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Powyższa konstatacja znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, mimo że dotyczy ona innego podatku. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. odnosiło się zarówno do zmiany ustawy o podatku od towarów i usług jak i zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te same względy wskazane w uzasadnieniu uchwały i cyt. wyżej wyroku NSA przemawiają również za wadliwością zaskarżonego wyroku w omawianym tu zakresie. Ponieważ są one znane skarżącej - zbędnym byłoby ustosunkowanie się po raz trzeci do związanych z tym wywodów skargi kasacyjnej - w szczególności dotyczących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z motywów uchwały wynika również w sposób jednoznaczny dlaczego nie mógł być naruszony przez Sąd I instancji art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w jego pierwotnym brzmieniu. Natomiast - odmiennie niż w sprawie FPS 354/04 - skład orzekający nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Z pewnością nie należą do nich wymienione w tej skardze przepisy Konstytucji RP. Nie do Sądu administracyjnego należy prowadzenie postępowania dowodowego /poza tzw. dowodami uzupełniającymi z dokumentów/ i ocena dowodów. Nie Sąd, a organ administracji publicznej ustala stan faktyczny sprawy i dokonuje subsumcji właściwego przepisu prawa materialnego. Nie do Sądu zatem będzie należało "dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy a zwłaszcza statutu podatnika pod kątem zaliczenia go do kategorii podatników objętych hipotezą spornego orzeczenia Trybunału". Rozstrzygnięcie Sądu I instancji było oparte na tezie, że orzeczenie to nie derogowało zakwestionowanego przepisu co wykluczało powstanie nadpłaty. Przy takim założeniu zbędne było odniesienie się do innych jeszcze zamieszczonych w skardze wywodów prawnych. Ponieważ - w ocenie Sądu - nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na sumę kosztów składają się: wpisy sądowe od skargi i od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje /7.200 zł i 5.400 zł/ oraz opłata za pełnomocnictwo /15 zł/. Obowiązek ich zwrotu wynika z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.