I SA/Gl 722/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka wystawiła na rzecz "B" Sp. z o.o. w W. fakturę korygującą z dnia [...] r. nr [...] na kwotę netto (-)[...] zł, podatek (-)[...] zł dotyczącą opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej do faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r. do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r., którego przedmiotem były [...] sztuki samochodów [...]. Wyjaśnił przy tym, iż z dniem [...] 2001 r. nastąpiło rozwiązanie wymienionej umowy leasingu, a jako powód Spółka "A" podała – brak możliwości zrealizowania zamówienia na wymienione pojazdy. Dodał, że Spółka zawierając umowy leasingu występowała w charakterze finansującego, a warunki umowy nakładały na używającego obowiązek uiszczenia opłaty wstępnej i prowizji managment fee, jednak mimo wystawienia faktur – używający nie dokonał żadnych płatności. Z chwilą rozwiązania umowy leasingu Spółka wystawiła fakturę korygującą "do zera" wartości wykazane w poprzednio wystawionej fakturze dokumentującej wymienione opłaty związane z umową leasingu. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wymieniona faktura sprzedaży, jak i faktura korygująca wystawiona w związku z umową leasingu nr [...], dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem nie mogą kreować obrotu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodał, iż analogiczne rozstrzygnięcie zostało podjęte w decyzji w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., bowiem wyeliminowano z przychodów wartości wynikające z pierwotnie wystawionych faktur, a równocześnie nie uznano skuteczności faktur korygujących. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie: - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, - art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zakwestionowania skuteczności wystawionej faktury korygującej związanych ze świadczeniem umowy leasingu samochodów osobowych. Podkreślił, że stanowisko organów podatkowych co do korekty zadeklarowanych wcześniej obrotów w związku z faktem, że usługi nie zostały przez Spółkę wykonane, jest stanowiskiem niezgodnym z prawem podatkowym, bowiem nie można żądać należności od kontrahenta za niezrealizowane świadczenia, a art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszcza zmniejszenie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur. Zaakcentował też, iż wystawienie faktury korygującej zmusza nabywcę do korekty podatku naliczonego w stosunku do wartości odliczonej z pierwotnie wystawionej faktury, co wynika z § 43 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Dodał, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest przykładem nadmiernego fiskalizmu i narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Następnie wskazał na legalną i jedyną definicję umowy leasingu sformułowaną w art. 709¹ Kodeksu cywilnego i stwierdził, iż jednym z podstawowych obowiązków finansującego jest nabycie przedmiotu leasingu i wydanie go korzystającemu, a skarżąca Spółka dokonywała szeregu czynności mających na celu pozyskanie przedmiotu leasingu. Tak więc pierwotna faktura została wystawione zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego u finansującego (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego). Dalej wyraził pogląd, iż zarówno opłata manipulacyjna, jak i opłata wstępna są równoznaczne z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie usługi leasingu i bezzasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby prowizja – management fee była karą umowną, która nie podlega zwrotowi. Podtrzymał też zarzut, iż ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000/2001 w części dotyczącej nie uznania przychodu, nie mają znaczenia w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem przychód i obrót to dwa różne pojęcia, a co więcej – przychód nie jest nawet podstawą opodatkowania. Zakwestionował też zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r., tj. na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zamiast na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Końcowo podtrzymał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, po raz kolejny przywołał argumentację organów podatkowych zaprezentowaną w wydanych decyzjach, uznając tym samym zarzuty skargi za bezzasadne. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucił, iż w świetle wyroku WSA w Lublinie brak było podstawy prawnej do orzeczenia w tym przedmiocie. Wskazał też na naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Szczegółowe uzasadnienie przedstawił w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., które złożył do akt, a którego odpis przekazano pełnomocnikowi strony przeciwnej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz dodał, że w doręczonym mu piśmie z dnia [...] 2005 r. nie znajduje argumentów, które wymagałyby wyjaśnienia i w konkluzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestę sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadność wystawienia faktury korygującej z dnia [...] 2001r. nr [...] na kwotę netto (-)[...] zł, podatek (-)[...] zł dotyczącą opłaty wstępnej oraz opłaty manipulacyjnej do faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r. do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r., którego przedmiotem było [...] sztuki samochodów [...], a tym samym prawidłowość obniżenia obrotu i podatku należnego za [...] 2001 r.. Przypomnieć zatem należy, że skarżąca Spółka w stosunku do używającego wystawiła w [...] 2000 r. fakturę dotyczącą management fee oraz opłaty wstępnej, kontrahent nie dokonał żadnych płatności, a po kilku miesiącach skarżąca Spółka rozwiązała zawartą umowę leasingu, motywując "ograniczeniami dostaw samochodów". Okoliczność ta – zdaniem strony – stanowiła podstawę do wystawienia faktury korygującej niwelującej należności z tytułu opłaty wstępnej i management fee "do zera". Nadto strony umowy ustaliły bezzwrotny charakter prowizji-management fee (punkt 3.1 umowy leasingu) oraz brak prawa do wypowiedzenia umowy leasingu przez używającego (punkt 8.1 umowy leasingu). W tym stanie faktycznym wskazać trzeba na legalną definicję umowy leasingu zawartą w art. 709¹ Kodeksu cywilnego, do której zresztą nawiązuje pełnomocnik skarżącej Spółki w uzasadnieniu skargi, mimo iż przepis ten obowiązuje od dnia 9 grudnia 2000 r. (został wprowadzony do tego kodeksu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Zgodnie z tym przepisem umowę leasingu charakteryzują następujące elementy: - zróżnicowany zakres stron umowy, - "rzecz" jako przedmiot leasingu, - nabywanie przez finansującego rzeczy będącej przedmiotem leasingu w uzgodnieniu z korzystającym, - wydanie nabytej przez finansującego rzeczy korzystającemu do "używania" lub "używania i pobierania pożytków", - świadczenie wzajemne korzystającego wobec finansującego, polegające na zapłacie w ratach wynagrodzenia pieniężnego należnego na poziomie równym co najmniej cenie nabycia przedmiotu leasingu, - czas trwania umowy leasingu jest z góry w umowie oznaczony, co przesądza o tym, że jest to umowa terminowa. Tak więc wymienione cechy umowy leasingu pozwalają uznać, iż jest to umowa wzajemna, konsensualna i odpłatna, zaliczana do umów regulujących używanie rzeczy jak najem czy dzierżawa. Nadto o wykonaniu umowy leasingu, jako umowy terminowej, można mówić dopiero po upływie okresu na jaki została zawarta. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa leasingu nie podlega wcześniejszemu rozwiązaniu z wyjątkiem rozwiązania umowy za zgodną wolą obu stron, bowiem porozumienie co do rozwiązania umowy leasingu mieści się w granicach swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego) – (por. J. Brol, Umowa leasingu, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 165 i dalsze). Natomiast wypowiedzenie umowy leasingu, jako umowy terminowej, może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie, a przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego w 3-ch przypadkach (por. art. 709¹¹, art. 709¹² i art. 709¹³ Kodeksu cywilnego), a przez używającego wyłącznie wówczas, gdy wada rzeczy powstała na skutek okoliczności, za które finansujący ponosi odpowiedzialność i mimo zawiadomienia nie usuwa wady albo wady nie można usunąć (art. 709-ze znaczkiem 8 oraz art. 709-ze znaczkiem 17). Umowa leasingu jako umowa terminowa nie może być zatem rozwiązana za wypowiedzeniem, jeżeli ustawa nie przewiduje takiej możliwości, co skutkuje bezskutecznością postanowień umowy niezgodnych z Kodeksem cywilnym. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić trzeba, że w zawartej umowie dotyczącej leasingu samochodów osobowych strony wyłączyły w ogóle możliwość wypowiedzenia umowy przez leasingobiorcę (pkt 8.1), a prawo wypowiedzenia umowy przez leasingodawcę ograniczyły do przypadku "jednoznacznego niedopełnienia istotnych warunków niniejszej umowy przez leasingobiorcę" (pkt 8.2) przy czym zastrzegły, iż w kwestiach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego (pkt 9.3). W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu –wypowiedzenie tej umowy w sposób przedstawiony wyżej było bezskuteczne. Tym samym brak było podstaw do wystawienia spornej faktury korygującej, co przesądza również o braku możliwości kreowania wielkości obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezzasadne są też zarzuty skargi w przedmiocie nieprawidłowej podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwestia ta była bowiem rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie 7 sędziów), który w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 wyraził pogląd, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę jako nieuzasadnioną oddalił.