II FSK 105/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Blajerska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2725/02 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. p o s t a n a w i a uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 1. Postanowieniem z dnia 2 września 2005 r., sygn. I SA/Kr 2725/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę A.T. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., utrzymującą w mocy decyzją Urzędu Skarbowego K. z dnia 15 listopada 2001 r., nr [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a). 1.1. Uzasadniając postanowienie podano, że pismem z dnia 19 listopada 2002 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Izby Skarbowej o ustalenie terminu doręczenia decyzji organu II instancji podnosząc, że nie doręczono mu przedmiotowej decyzji ani też żadnej informacji o jej doręczeniu. Zdaniem pełnomocnika, zwłoka w doręczeniu decyzji wyniknęła z wadliwego działania poczty. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru zakreślone zostało kilka różnych sprzecznych informacji o sposobie doręczenia, co uniemożliwia stwierdzenie dokonania doręczenia zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.). Odpowiadając na w.w. pismo, Izba Skarbowa w K. wskazała, że przepisy O.p. nie przewidują instytucji ustalenia terminu doręczenia decyzji, zaś przedmiotowa decyzja została przesłana pełnomocnikowi skarżącego na adres przez niego wskazany. Zgodnie z adnotacjami dokonanymi przez pocztę, decyzja została wysłana dnia 7 maja 2002 r. listem poleconym nr [...], za pośrednictwem poczty K. nr 12. W dniu 8 maja 2002 r. Doręczyciel poczty K. 41 wpisał adnotację: "zwrot - nie podjęto w terminie". W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała, że dnia 7 maja 2002 r. przedmiotowa przesyłka została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi, zgodnie z art. 144 - 150 O.p., a za datę jej doręczenia uznano 15 maja 2002 r., to jest 7 dni od daty pozostawienia zawiadomienia (awiza) do odbioru przesyłki. 1.2. Dnia 19 listopada 2002 r. skarżący wniósł skargę na w.w. decyzję organu II instancji, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej wadliwe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, wynikające z błędnej interpretacji przepisów art. 6 ust. 4 i 5 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu. 1.3. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w K. wniosła w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, bowiem decyzja organu drugiej instancji z dnia 7 maja 2002 r. została skutecznie doręczona (art. 144 - 150 O.p.), a za datę jej doręczenia uznano dzień 15 maja 2002 r., tj. 7 dni od daty pozostawienia zawiadomienia (awiza) do odbioru przesyłki. Skarga złożona w dniu 21 listopada 2002 r., została więc złożona po terminie i winna podlegać odrzuceniu. W przypadku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. 2. Odrzucając skargę, Sąd I instancji - wskazując m.in. na regulację prawną zawartą art. 150 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 5 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.) - stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie decyzja organu odwoławczego z dnia 7 maja 2002 r. została wysłana listem poleconym nr [...] na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 7 maja 2002 r. za pośrednictwem poczty. W dniu 8 maja 2002 r. doręczyciel poczty K. 41, wpisał adnotację: "zwrot - nie podjęto w terminie". Izba Skarbowa uznała, że przesyłka została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi. Przedmiotowa decyzja zawierała pouczenie, że decyzja jest ostateczna w toku instancji, jednak stronie skarżącej przysługuje prawo wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie w terminie 30 dni od daty jej doręczenia, tj. od dnia 15 maja 2002 r. Ponieważ w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna została wysłana do NSA OZ w Krakowie dopiero w dniu 19 listopada 2002 r., Sąd I instancji uznał, że została ona złożona po upływie terminu. 3. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając to postanowienie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 150 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 150 § 1 O.p.; (3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że art. 150 § 1 O.p. w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. określał instytucję tzw. doręczenia zastępczego, będącego wynikiem przyjętego przez ustawodawcę domniemania, zgodnie z którym w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi, złożenie pisma w urzędzie pocztowym połączone z zawiadomieniem o tym fakcie adresata poprzez umieszczenie na drzwiach jego mieszkania lub w jego skrzynce listowej stosownej informacji powoduje, że pomimo faktycznego niedoręczenia pisma adresatowi, doręczenie uważa się za dokonane. Następnie wskazano, że instytucja owego doręczenia zastępczego występuje również na gruncie prawa i postępowania cywilnego, a szczegółowo te kwestie normuje § 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym - Dz. U. Nr 62, poz. 697 ze zm. (dalej: rozporządzenie MS). W okresie od 01 lipca 1999 r. do 31 marca 2003 r., § 9 ust. 3 przedmiotowego rozporządzenia przewidywał analogiczny, w stosunku do treści ówcześnie obowiązującego art. 150 § 1 O.p., siedmiodniowy termin przechowywania pisma przez pocztę w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 września 2002 r., w sprawie o sygn. SK 35/01, uznał ów przepis za niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku TK podniósł, że elementy instytucji doręczenia zastępczego, które pozwalają na siedmiodniowe tylko przechowywanie pisma w pocztowej placówce oddawczej, a następnie nakładają na urząd pocztowy obowiązek jednokrotnego tylko powiadamiania adresata o przesyłce, nie mogą być uznane za uregulowania wystarczające do realizacji konstytucyjnej zasady prawa do sądu, szczególnie w aspekcie prawa do uruchomienia procedury przed sądem, zgodnej z wymogami sprawiedliwości. Na skutek takiego właśnie stanowiska TK, § 9 ust. 3 rozporządzenia MS został zmieniony i obecnie przewiduje czternastodniowy termin przechowywania oraz dwukrotne powiadomienie adresata. Z uwagi na to, że art. 150 § 1 O.p. w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. przewidywał w kwestii doręczenia zastępczego rozwiązanie tożsame z rozwiązaniem uznanym przez TK za niezgodne z Konstytucją RP, odmienne traktowanie stron postępowania podatkowego od stron postępowania cywilnego stanowiłoby wyraz nieuzasadnionego uprzywilejowania pozycji niektórych obywateli, a zatem stałoby w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodano, że wyrok TK pochodzi z dnia 17 września 2002 r., jednakże w przedmiotowej sprawie powinien wywierać skutki ex tunc, ponieważ skarżący nie ponosi winy za uchybienie terminowi na skutek zastosowania procedury nieodpowiadającej konstytucyjnym standardom (por. uchwałę SN z dnia 23 stycznia 2004 r. o sygn. III CzP 112/03). Podniesiono również, że skuteczne doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 § 1 O.p. nie miało miejsca, natomiast decyzję tę ostatecznie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2002 r. Zwłoka w doręczeniu decyzji wyniknęła z wadliwego działania poczty, które polegało na niezgodnym z obowiązującymi przepisami zawiadomieniu pełnomocnika o przechowaniu przesyłki w placówce pocztowej. Zgodnie bowiem z recepisem okazanym pełnomocnikowi, na jednym dowodzie powiadomienia pełnomocnika zakreślonych zostało kilka różniących się oraz sprzecznych adnotacji o sposobie doręczenia. Takie działanie stanowiło naruszenie § 47 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym - Dz.U. Nr 40, poz. 173), a tym samym uniemożliwia stwierdzenie dokonania doręczenia w dniu 15 maja 2002 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 O.p. Dla zastosowania instytucji doręczenia zastępczego konieczne jest, stosownie do art. 150 § 1 O.p., wystąpienie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 O.p. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, brak jest możliwości ustalenia przyczyny wystąpienia owej "niemożności" doręczenia pisma w sposób bezpośredni, z uwagi na wspomniany fakt zakreślenia na recepisie kilku różnych i sprzecznych ze sobą adnotacji o sposobie doręczenia skarżącemu decyzji. W takiej sytuacji brak podstaw do uznania trybu przewidzianego w art. 150 § 1 O.p. za uzasadniony i przyjęcia dnia 15 maja 2002 r. za datę doręczenia decyzji skarżącemu. Stąd też skuteczne doręczenie, dokonane w trybie art. 148 § 2 pkt. 1 O.p., miało miejsce dopiero w dniu 12 listopada 2002 r. Wniesienie skargi w dniu 19 listopada 2002 r. nastąpiło więc w dopuszczalnym terminie, zgodnie z art. 53 § 1 P.p.s.a. Stąd też, zdaniem strony, błędne było zastosowanie przez WSA w Krakowie trybu przewidzianego w art. 58 § 1 pkt 2 oraz § 3 P.p.s.a. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podzielić należy zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszenia art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 O.p. (ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu II instancji). Przewidziane w art. 150 O.p. doręczenie zastępcze umożliwia przyjęcie istnienia tzw. fikcji doręczenia. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., a więc adresatowi lub jego domownikowi, poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w placówce pocztowej (nietrafne jest przy tym powoływanie się na przepisy rozporządzenia MS, gdyż Ordynacja podatkowa nie odsyła do niego). Ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 art. 150 O.p., które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane było zatem spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami O.p. wywołuje skutki prawne przewidziane w art. 150 O.p. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Dla uznania, że decyzja organu II instancji została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Tymczasem w treści potwierdzenia odbioru zawarto zarówno informację, że adresat odebrał przesyłkę osobiście, jak również o tzw. awizowaniu przesyłki. Należy w związku z tym podkreślić, że przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Wobec tego istnieją wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma w ogóle pozostawione, zwłaszcza, że strona podczas całego postępowania sądowego utrzymuje, że nie otrzymała ani decyzji, ani zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, natomiast doręczenie nastąpiło dopiero w siedzibie organu odwoławczego w dniu 12 listopada 2002 r. (w trybie art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Wypada zwrócić przy tym uwagę, że organ odwoławczy zachował się niekonsekwentnie, przyjmując najpierw doręczenie zastępcze dnia 15 maja 2002 r., a następnie decydując się na doręczenie decyzji dnia 12 listopada 2002 r. w swojej siedzibie na podstawie art. 148 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli więc nie można ustalić w sposób pewny, w jaki sposób i kiedy doręczono przesyłkę podejmując tę próbę w maju 2002 r., należy przyjąć, że doręczenie decyzji organu II instancji nastąpiło w dniu 12 listopada 2002 r. w siedzibie organu odwoławczego, a więc skargę na tę decyzję wniesiono z zachowaniem terminu trzydziestodniowego w dniu 19 listopada 2002 r. Tym samym odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. było niezasadne. 6. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przy czym ponowne rozpoznanie przez Sąd I instancji, o którym mowa w tym przepisie, dotyczyć będzie nadania biegu skardze wniesionej przez skarżącego. 7. Należy przy tym nadmienić, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął postanowieniem. Wypada bowiem zauważyć, że rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (tj. czy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawane na rozprawie w oparciu o przepisy art. 184 lub art. 185 § 1 P.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odrzucającego skargę, powinno mieć formę wyroku, czy też postanowienia) i postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. FSK 105/06, wydanym na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na możliwość wyróżnienia na tym tle dwóch zasadniczych, odmiennych kierunków orzecznictwa. W dniu 29 października 2007 r. podjęto uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FPS 1/07, o następującej treści: "Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego odrzucającego skargę, wydaje orzeczenie w formie postanowienia (art. 184 albo 185 § 1 w związku z art. 160 P.p.s.a.)".