I FSK 131/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ka 221/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P.U.H. "P." Spółki z o. o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa P.U.H. "P." Spółki z o. o. w C. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 31 grudnia 2002 r. (...). Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 marca 2002 r., określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "P." spółce z o.o. w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości 86.859 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w wysokości 54.419 zł i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 24.202 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku organy podatkowe ustaliły, iż w badanym miesiącu podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez uwzględnienie w jego kwocie podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę "A." Aneta D.. Osoba ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT /par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Ponadto Urząd Miasta K., Urząd Miejski w D., Urząd Statystyczny, Urząd Skarbowy w D. i (...) Urząd Skarbowy w K. stwierdziły, iż nie figuruje ona w ewidencji działalności gospodarczej, nie został jej nadany REGON, nie figuruje też w ewidencji podatników. Stąd należało ją uznać za podmiot nieistniejący, zaś wystawione przez nią faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Ponadto, określając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z czerwca 2000 r. bowiem decyzją z 29 marca 2002 r., (...) Urząd Skarbowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Organ odwoławczy uznał jednocześnie za bezpodstawne zarzuty podatnika odnośnie uchybień w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji. W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję Przedsiębiorstwo- Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "P." spółka z o.o. wniosło o jej uchylenie, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania, określonych w art. od 121 do 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191 i 194 par. 1 tej ustawy, a także art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i klasyfikacji podatników i płatników /Dz.U. 1995 r., Nr 142 poz. 702 ze zm./, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 50 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Strona odwołała się do postępowania w przedmiocie rozliczenia za maj 2000 r. i wyjaśniła, iż obecnie w Ministerstwie Finansów toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej tego miesiąca. Wskazywała także na błędy w postępowaniu dowodowym dotyczącym zakupów dokonywanych od Anety D. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając tych zarzutów wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż jest ona zasadna, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd, zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Dokonywana przez niego kontrola obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Dokonując tak zakreślonej oceny zgodności decyzji z prawem Sąd zauważył, iż wydając niniejszą decyzję i dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. organy podatkowe nie uwzględniły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z czerwca 2000 r., uzasadniając to wydaniem decyzji, którą w miejsce deklarowanej nadwyżki określono stronie zobowiązanie podatkowe. Decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 29 marca 2002 r. w tym przedmiocie została jednakże uchylona wyrokiem Sądu z 31 października 2005 r., I SA/Ka 220/03. Niewątpliwie ponowne rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia za czerwiec 2000 r. będzie miało istotny wpływ na wielkość zobowiązania za lipiec 2000 r., a to oznacza, iż również decyzja podjęta w postępowaniu dotyczącym lipca 2000 r. musiała zostać uchylona na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego- art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2000 r., podczas gdy została ona określona prawidłowo oraz art. 27 ust. 5 i 6 przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że kwota dodatkowego zobowiązania została ustalona nieprawidłowo, podczas gdy ustalono ją prawidłowo, - przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględniły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z czerwca 2000 r. powołując się na decyzję Urzędu Skarbowego w C. z 29 marca 2002 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, odwołując się do motywów, jakie w ocenie Sądu uzasadniały uchylenie decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. organ wskazał, iż rozumowanie to nie jest poprawne przede wszystkim z uwagi na to, iż decyzja dotycząca rozliczenia za czerwiec 2000 r. nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, co zostało wykazane w skardze kasacyjnej, jaką organ wniósł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uchylającego tę decyzję. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W świetle powołanej regulacji stwierdzić należy, iż organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec /tak w skardze/ prawidłowo, to samo dotyczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Uchylając zatem zaskarżoną decyzję tylko z tej przyczyny, iż organy podatkowe nie uwzględniły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z czerwca 2000 r. Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "P." sp. z o.o. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, przy czym w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę odniosło się kwestii naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., choć problem ten nie dotyczył rozliczenia za lipiec 2000 r., a rozliczenia za czerwiec 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Winna ona odpowiadać nie tylko wymogom właściwym każdemu pismu w postępowaniu sądowym /pismu strony/, określonym w art. 46 i 47 p.p.s.a., ale także wymogom tylko jej właściwym, określonym w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z ostatnim z tych przepisów winna ona zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie zarzutów skargi jest jej bardzo istotnym elementem, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Z tych względów brak uzasadnienia zarzutów skargi bądź ich ogólnikowość czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich /por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona winna zatem wskazać formę tego naruszenia oraz wyjaśnić, jak jej zdaniem dany przepis winien być rozumiany /przy zarzucie błędnej wykładni/ bądź jaki przepis winien mieć zastosowanie /przy zarzucie niewłaściwego zastosowania prawa/. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, winna również wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżący wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. oparł skargę kasacyjną w niniejszej sprawie na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów postępowania strona powołała naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Uchybienie to polegać miało na przyjęciu, iż organy podatkowe nie uwzględniły przy wydaniu zaskarżonej decyzji i rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z czerwca 2000 r., odwołując się do decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku za czerwiec 2000 r./tak w podstawie kasacyjnej/. W uzasadnieniu tego zarzutu podano jedynie, iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, z tej przyczyny /iż nie uwzględniono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ Sąd uchylił bowiem decyzję. Wskazany w podstawie kasacyjnej przepis stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazuje on zatem jeden ze środków, jakie Sąd winien zastosować stwierdzając w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej istotne naruszenie przepisów postępowania. W orzecznictwie /por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 377/05 - Lex nr 18 7445, czy z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2027/04 - Lex nr 172979/ i piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis ten może /w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie administracyjne- podatkowe/ służyć do podważenia ustaleń faktycznych, jakie zostały przyjęte przez organy podatkowe i sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. W tym przypadku niewątpliwie, jak wynika z treści zarówno uzasadnienia wyroku, jak i /przede wszystkim/ z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, w ramach podstawy faktycznej rozstrzygnięcia /decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2000 r./ organy podatkowe przyjęły, odwołując się do treści innej decyzji, iż za czerwiec 2000 r. po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe, nie istniała więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Prawidłowo zatem, oceniając legalność decyzji, Sąd przyjął, iż w rozliczeniu za lipiec 2000 r. podatku naliczonego z czerwca nie uwzględniono. Nie mógł zatem naruszyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, takie bowiem ustalenie zostało rzeczywiście dokonane przez organy podatkowe. Skarżący organ nadal zresztą w skardze kasacyjnej podtrzymuje, iż nieuwzględnienie w rozliczeniu za lipiec nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca było uzasadnione. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób wskazany przez stronę skarżącą wyrok uznać zatem należy za chybiony. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przez Sąd art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Uchybienie tym przepisom miało polegać na niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez uznanie, iż wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec i wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres została określona nieprawidłowo. W uzasadnieniu tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w jego ocenie decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 nie została wydana z naruszeniem prawa, co zostało wykazane w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Ka 220/03, uchylającego decyzję wydaną w tym przedmiocie. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na nieprawidłowym przyjęciu, iż dany przepis winien mieć zastosowanie /lub też, iż nie powinien mieć zastosowania/ w ustalonym stanie faktycznym. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej w zakresie danych w niej zawartych. Domniemanie to może być obalone, jeżeli organ podatkowy wykaże, iż wysokość zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego jest w rzeczywistości inna. Wtedy jest uprawniony do określenia go w innej wysokości. Przepis ten nie odnosi się więc wprost do sposobu obliczania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Sąd I instancji nie negował uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji rzetelności deklaracji. Uznał ponadto, iż część zarzutów zawartych w skardze podatnika, odnoszących się do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Anetę D., jest niezasadna, a tym samym, iż deklaracja podatkowa nie wskazuje prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd przyjął jednak, iż w tym przypadku przedwczesne było przyjęcie przez organy podatkowe, iż nie należało uwzględniać w rozliczeniu za lipiec 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z czerwca 2000 r., bowiem decyzja w tym przedmiocie została przez ten Sąd uchylona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, twierdzenie Sądu w tym zakresie było prawidłowe. Podatnik ma bowiem prawo pomniejszyć podatek należny o naliczony w następnych okresach, jeżeli nie było to możliwe w okresie, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług /art. 21 ust. 1 tej ustawy/. Tym samym istotne jest dla dokonania prawidłowego rozliczenia za lipiec, rozstrzygnięcie, czy w czerwcu taka nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia powstała. Decyzja dotycząca rozliczenia za czerwiec 2000 r. została zaś wyeliminowana z obrotu prawnego. Zauważyć należy, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 20005 r., I SA/Ka 220/03 została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., I FSK 91/06. Tym samym lakoniczne wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej w tej sprawie odnoszące się do zgodności z prawem decyzji dotyczącej okresu poprzedzającego badany w niniejszej sprawie są nietrafne. Nie można więc uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, iż przy określaniu wysokości zobowiązania Spółki za lipiec 2000 r. należało przyjąć dane wynikające z uchylonej decyzji dotyczącej czerwca 2000 r. Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawny. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter subsydiarny w stosunku do zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Jego ustalenie jest możliwe, w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej /art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług/ lub kwotę zobowiązania niższą od należnej /art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług/, zaś jego wysokość zależy od kwoty zawyżenia kwoty zwrotu lub zaniżenia kwoty zobowiązania. Skoro więc Sąd uznał, iż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości co do jej prawidłowości, to zobligowany był również uchylić decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych względów również nie można uznać, iż Sąd naruszył art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało więc oddalić na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.