I SA/Gl 1376/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sędzia Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w C., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ pierwszej instancji : - uchylił decyzję z dnia [...] r. nr [...], - określił w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, przy czym ustalony podatek należny wyniósł [...] zł, a podatek naliczony [...] zł, - określił zaległość podatkową w kwocie [...] zł, podając równocześnie wielkość odsetek na dzień wydania decyzji, - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 10, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3i ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż organ pierwszej instancji wydał wyżej wymienioną decyzję po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem ujawniono nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który ją wydał. Następnie zaznaczyła, iż w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. Spółka nie ujęła podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu najmu pomieszczeń biurowych dla firmy "B" P. M.. Wskazała przy tym, iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy przy tych usługach powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Natomiast zgodnie z umową z dnia [...] 2000 r. czynsz dzierżawny miał być płatny w kwocie netto [...] zł do 10 dnia każdego miesiąca. Nadto uznała za bezzasadne odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. dokumentującej zakupy dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co nastąpiło w dniu [...] 2000 r.. Wyeliminowała też z rozliczenia podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodu, który nie widniał w ewidencji środków trwałych. W ocenie organu podatkowego wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a zatem stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie może zmniejszać podatku należnego. W rozliczeniu nie uwzględniła też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] 2000 r., bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się do zarzutów odwołania skupiających się na bezpodstawności wznowienia postępowania i uchylenia poprzedniej decyzji wydanej w sprawie. Stwierdziła przy tym, iż faktycznie ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne, które miały istotny wpływ na rozliczenie za [...] 2000 r.. Końcowo rozpatrzyła wniosek zgłoszony w piśmie z dnia [...] 2003 r. o włączenie do materiału dowodowego dowodów w postaci postanowień i decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółki "A", wskazując, iż pozostają one bez związku ze sprawą rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.. Pismem z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skoncentrował się, analogicznie jak w odwołaniu, na wykazaniu braku przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., a w szczególności, że ustalenia kontroli przeprowadzonej po wydaniu tej decyzji nie wyczerpują znamion przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 744/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, a w wyniku wniesienia skarg kasacyjnych przez obie strony postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2185/04 uchylił wymienione orzeczenie Sądu. Wskazał przy tym, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2551/02, a z uzasadnienia nie wynika, aby wyrok ten był znany Sądowi. Zaznaczył też, iż pogląd prawny zawarty w wyroku z dnia 21 listopada 2003 r. należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz kwestionował stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, popierając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż oczywistym jest, iż w sprawie – jak słusznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2551/02 – mamy do czynienia z tożsamością sprawy rozstrzygniętej decyzjami Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] , która jest konsekwencją decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w B.z dnia [...] r. nr [...] . W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż skoro w wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia [...] 2000 r. (karta 6 akt administracyjnych), a więc przeprowadzonej po wydaniu decyzji z dnia [...] r. nr [...] (wcześniej nie realizowano żadnych czynności kontrolnych), ujawniono nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, to została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniająca wznowienie postępowania. Te nowe okoliczności, to pominiecie w rozliczeniu za [...] 2000 r. podatku należnego z tytułu świadczenia usług najmu, odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakupy dokonane przed dniem wykonania obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług oraz wydatku nie uznanego za koszt uzyskania przychodu. Nieuzasadnione są zatem zarzuty co do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa regulujących podstawy wznowienia postępowania. Nie sposób jednak zaakceptować poprawności zaskarżonej decyzji, a to na skutek naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodać przy tym trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna, bowiem w wydanych decyzjach organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi najmu lokalu wskazały § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Natomiast zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone przede wszystkim w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołany wyżej art. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż "Minister Finansów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. – dopisek Sądu) może określić, w drodze rozporządzenia: - przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1), - inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2). Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. dla usług spedycyjnych i przeładunkowych, robót budowlanych i budowlano-montażowych, usług najmu i dzierżawy, przewozu, wysyłki złomu. Kwestia relacji wyżej przytoczonych przepisów była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), rozpatrując sprawę na tle unormowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wyraził pogląd, iż " Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.". W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP". Teza ta pozostaje aktualna do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści. Niezależnie od powyższego – skład orzekający w niniejszej sprawie – zauważa, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r. organy podatkowe nie uwzględniły również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] 2000 r., bowiem – jak podały – Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. określił zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Jednakże mimo, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie roku od daty decyzji z dnia [...] r. dotyczącej rozliczenia za [...] 2000 r., Izba Skarbowa nie wyjaśniła, czy decyzja ta posiadała status decyzji ostatecznej lub czy nie została wzruszona w trybie nadzwyczajnym. Informacji tej nie podano również w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2003 r.. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż rozstrzygnięcie podjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w znaczący sposób kreuje wielkość zobowiązania za [...] 2000 r.. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy –z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.