I SA/Gd 1270/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski (spr.), NSA Sławomir Kozik, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.500,00 (cztery tysiące pięćset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1270/01 UZASADNIENIE W okresie od 22 listopada do 15 grudnia 2000 roku, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem za 1998 rok. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług Inspektor stwierdził, że strona w miesiącach styczeń – kwiecień 1998 rok zaniżyła podatek zawarty w fakturach wystawionych z tytułu refakturowania kosztów poniesionych z tytułu ogrzewania, usług: telekomunikacyjnych, elektrycznych i wodociągowych. Strona jako dzierżawca nieruchomości znajdującej się w [...] przy ulicy [...] zawarła umowy poddzierżawy wskazanej nieruchomości. Z tego tytułu poddzierżawcy płacili stronie określony umowami czynsz. Ponadto "A" spółka z o.o. dokonywała odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, dostawy energii elektrycznej, dostawy energii cieplnej, dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z umowami, poddzierżawcy pokrywali powyższe koszty według wystawionych przez stronę faktur za poszczególne usługi, bez stosowania jakichkolwiek narzutów własnych. W trakcie kontroli ustalono, że faktury (refaktury) VAT dotyczące odsprzedaży usług nie były księgowane jako przychody ze sprzedaży, a były traktowane jako "refaktury kosztów wyłożonych". Podatek należny z tych faktur nie był deklarowany i nie był odprowadzany do urzędu skarbowego. W trakcie kontroli strona wniosła wyjaśnienia w piśmie z dnia 18 grudnia 2000 roku, w którym uzasadniając poprawność swojego postępowania powołała się na stanowisko dotyczące refakturowania "kosztów wyłożonych" zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Nr 28/1997 oraz wytyczne Ministra Finansów z dnia 28 maja 1993 roku w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku obrotowego i akcyzowego. Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkowując się do tych wyjaśnień nie znalazł podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. W dniu 27 grudnia 2000 roku wydał decyzję nr [...] w której określił w podatku od towarów i usług: za styczeń 1998 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za luty 1998 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości [...] zł; za marzec 1998 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; za kwiecień 1998 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona zgodnie z zawartymi umowami, obciążając poddzierżawców kosztami wyłożonymi za usługi telekomunikacyjne, zużycie energii elektrycznej, cieplnej, dostaw wody i odprowadzania ścieków, zobowiązana była do deklarowania i odprowadzania z tego tytułu podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) czynności te powinny być traktowane na równi ze sprzedażą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Równocześnie w świetle art. 32 ust. 1 ustawy, strona była zobowiązana do wystawienia faktury VAT, co w myśl art. 6 ust. 4 ustawy, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązujący art. 33 ust. 1 ustawy, nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez stronę fakturach. Od powyższej decyzji strona działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie z dnia 8 stycznia 2001 roku do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1a, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz to, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej co powoduje jej nieważność – art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Strona stwierdziła, że do występującego w sprawie stanu faktycznego w zakresie zawartych umów zastosowanie powinny mieć przepisy kodeksu cywilnego w przedmiocie umowy użyczenia. W konsekwencji powyższego podniosła, że użyczenie towarów dokonane przez spółkę mieści się w czynności użyczenia w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność użyczenia nie została wymieniona w przedmiocie opodatkowania ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 2). Z kolei zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W toku postępowania odwoławczego strona uzupełniła odwołanie pismem z dnia 22 maja 2001 roku. Pełnomocnik strony oceniając postępowanie pierwszoinstancyjne stwierdził, że zostały w nim naruszone zasady wyrażone w art. 120 i 121 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zwrócił uwagę, że źródłem różnicy zdań pomiędzy stroną a organem podatkowym jest ocena sposobu traktowania kosztów przenoszonych na podstawie refaktur. W ocenie strony refkturowane na poddzierżawców koszty traktowano jako "koszty wyłożone". W konsekwencji pomijano zarówno podatek naliczony z faktur od dostawców mediów, jak i należny przekazywany poddzierżawcom. W efekcie powyższego zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, strona nie wykazywała kwot tego podatku. Dysponując powyższą wiedzą organ podatkowy podwyższył podatek należny o kwotę podatku wynikającego z refaktur, pomijając prawo podatnika do żądania podwyższenia podatku naliczonego o tę część wynikającą z faktur zakupu, której wskutek przyjętej metody rozliczania nie odliczał. Zdaniem strony nic nie stoi na przeszkodzie, by z obniżenia takiego skorzystać. Obniżenie to może być bowiem dokonane o ile jest realizowane w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto wskazuje, że strona nie zrezygnowała z możliwości dokonania odliczenia, a jedynie przyjęta przez organ podatkowy argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji zasugerowała, że strona takie prawo bezpowrotnie utraciła. W dniu 1 czerwca 2001 roku Dyrektor spółki złożył kolejne uzupełnienie do odwołania. Stwierdził w nim, że refakturowanie usług było prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w wytycznych Ministra Finansów oraz miesięczniku "Rachunkowość", a o sposobie rozliczania refaktur informowano przeprowadzającego kontrolę Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 czerwca 2001 roku nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że argumentacja przedstawiona przez stronę nie mogła zostać uwzględniona gdyż oparta została na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy. Nie jest prawidłowe stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie zawarto umowę użyczenia, skoro kontrola wykazała, że strona nie zawierała umów użyczenia a umowy poddzierżawy. Tym samym argumenty w zakresie podatkowych konsekwencji umów użyczenia nie przystają do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany składać deklaracje w podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego. Jednocześnie art. 19 ust. 1 daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu. Wykorzystać to uprawnienie może tylko i wyłącznie podatnik w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3 ustawy). Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ustawodawca pozostawił podatnikowi, który może to prawo zrealizować wyłącznie w ten sposób, że dokona tego w określonym terminie i w odpowiednio wyrażonej formie, to znaczy w deklaracji VAT–7. W przedmiotowej sprawie strona nie skorzystała w deklaracjach VAT-7 z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy nie wyposażyły organów podatkowych w możliwość odliczania podatnikowi podatku naliczonego, a zatem nie mogły tego dokonać w rozpoznawanej sprawie. Izba Skarbowa powołała ponadto wyrok NSA z dnia 27 października 2000 roku sygn. akt. I S.A./Gd 1228/99, które potwierdza słuszność stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2001 roku, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 5 i art. 21 § 3ustawy – Ordynacja podatkowa, polegające na błędnej interpretacji pojęcia zobowiązanie podatkowe; art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 200 w zw. z art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zarzut zaniżenia zobowiązania podatkowego jest bezpodstawny, bowiem rozszerzenie pojęcia zobowiązanie podatkowe na całą zawartość deklaracji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i stanowi rażące naruszenie art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżący przytacza definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, zawarte w przepisach art. 4 i 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Stwierdza, że w ustawie o podatku od towarów i usług przepisem określającym obowiązek podatkowy jest art. 26 ustawy. Z uwagi na zasadę potrącalności wyrażoną w art. 19 ustawy, obliczenie podatku polega na określeniu różnicy pomiędzy wynikającym z faktur sprzedaży podatkiem należnym, a ujętym w fakturach podatkiem naliczonym. Dopiero tak wyliczona dodatnia różnica, pod warunkiem że podatnik skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowi zobowiązanie podatkowe w myśl art. 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego fakt pominięcia kosztów wyłożonych w deklaracji nie prowadzi do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Podatek naliczony i należny wynikający z refakturowanych kosztów znosi się wzajemnie, dając w rezultacie wynik zerowy. Gdyby strona nie popełniła błędu i ujęła w deklaracji podatek naliczony i należny związany z refakturowanymi usługami zobowiązanie podatkowe pozostałoby w tej samej wysokości. Skarżący zauważa, że art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, uprawnia organy podatkowe do określenia zaległości w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż ujęta w deklaracji podatkowej. Działania organów odnoszą się zatem do zobowiązania podatkowego czyli końcowego wyniku obliczeń podatku od towarów i usług, a nie do błędów w deklaracji, które pozostają bez wpływu na wysokość tego zobowiązania. Zobowiązaniem podatkowym nie jest deklaracja, czyli zestawienie podatku należnego i naliczonego ale końcowy wynik obliczeń, które to obliczenie zostało dokonane w ewidencji VAT, a zatem zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Popełniony błąd polegający na rozliczeniu refaktur poza deklaracją (tylko w ewidencji analitycznej do rejestrów podatku od towarów i usług) był efektem niejasności przepisów i braku jednoznacznej wykładni w przedmiocie kosztów wyłożonych, co ostatecznie zostało rozstrzygnięte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 roku, sygn. akt III ZP 8/98. Ponadto skarżący podniósł, że wydanie decyzji obejmujących kilka okresów rozliczeniowych stanowi rażące naruszenie prawa – art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony Izba Skarbowa wydając decyzję naruszyła jedną z fundamentalnych zasad postępowania – zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż przed wydaniem decyzji stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 w zw. z art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa nie umożliwiła stronie aby ta wypowiedziała się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dla potwierdzenia zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania oraz wydania decyzji obejmujących kilka okresów rozliczeniowych skarżący przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I SA/Lu 15/98 z 8.01.1999r., SA/Po 3142/95 z 18.06.1998r., I SA/Łd 2137/98 z 19.09.1999r. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Skarżąca spółka jako dzierżawca nieruchomości zawarła umowy poddzierżawy. Z tego tytułu poddzierżawcy płacili stronie określony umowami czynsz. Ponadto skarżąca dokonywała odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, dostawy energii elektrycznej, dostawy energii cieplnej, dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z umowami, poddzierżawcy pokrywali powyższe koszty według wystawionych przez stronę faktur (refaktur) za poszczególne usługi, bez stosowania jakichkolwiek narzutów własnych. Skarżąca zgodnie z zawartymi umowami, obciążając poddzierżawców kosztami wyłożonymi za powyżej wymienione usługi, nie deklarowała i nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego, jednocześnie nie odliczała podatku naliczonego z otrzymywanych faktur od dostawców mediów. Analizy wymaga ocena powyższego stanu faktycznego w kontekście przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku. W przepisach powyższej ustawy problem tzw. refakturowania nie był uregulowany. Teoretycznie są dwie możliwości interpretowania takiej sytuacji w podatku od towarów i usług. Po pierwsze można uznać, że refakturowanie usług (kosztów) nie jest czynnością opodatkowaną jak uznała to strona, gdyż nie jest wymieniona w art. 2 ustawy. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu jest to, że strony takiej "transakcji" nie wykazują podatku VAT ani po stronie podatku należnego ani po stronie podatku naliczonego. Drugą możliwością jest przyjęcie, że podmiot dokonujący refakturowania świadczy usługę, która w związku z tym podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podatek naliczony z pierwszej faktury jest podatkiem podlegającym odliczeniu przez refakturującego. W orzecznictwie, przełomowym rozstrzygnięciem w tej kwestii była uchwała Sądu Najwyższego z 15 października 1998 roku, sygn. akt III ZP 8/98 (publ. OSNP 1999/10/324), w której sąd odpowiadając na pytanie prawne o dopuszczalność refakturowania kosztów ubezpieczenia poza opłatą z tytułu leasingu samochodów, doszedł do wniosku, że leasingodawca, który ubezpieczył samochód celem oddania go leasingobiorcy do korzystania, świadczy usługę na rzecz leasingobiorcy, mimo że nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Sąd uznał zatem, że podmiot refakturujący usługi, świadczy tą usługę w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją uznania refakturowania za świadczenie usługi jest obowiązek zaewidencjonowania jej w rejestrze VAT oraz wykazanie w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a świadczeniem usługi. Podobne stanowisko w przedmiocie refakturowania zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrok z 27 października 2000 roku, sygn. akt I SA/Gd 1229/99. Skarżący w uzupełnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2001 roku oraz w złożonej skardze nie kwestionuje konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi refakturowania. Podnosi natomiast, że stronie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy zauważyć, że zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyraża on fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatników VAT. Jest to niewątpliwie prawo podatnika a nie szczególny rodzaj przywileju. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Realizacja tego prawa zależy od spełnienia przez podatnika warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powinien być podatnikiem zarejestrowanym (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25, 32), złożyć w ustawowym terminie deklarację podatkową (art. 10 i 26). W rozpoznawanej sprawie podatnik spełnił powyższe warunki, z tym że w niewłaściwy sposób wyliczył kwotę podatku należnego i naliczonego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie oznacza to jednak utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wykazała kwoty podatku wynikające z refakturaowania kosztów w prowadzonej ewidencji VAT, a nie wykazanie ich w deklaracji nie wiązało się z brakiem woli w ujęciu tych kwoty w deklaracji VAT-7, a wynikało z traktowania tej czynności jako usługi nie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z 19 listopada 2001 roku FPS 12/01 (publ. ONSA 2002/3/98), zgodnie z którym, rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika od towarów i usług, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w konkretnie rozpoznawanej sprawie podatnik nie ujął podatku zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Pozbawienie go w zaskarżonej decyzji prawa do obniżenia podatku naliczonego przy jednoczesnym powiększeniu podatku należnego godzi w podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego w sytuacji gdy z powodu traktowania przez podatnika czynności świadczenia usług poprzez ich refakturowanie, jako zwolnionej z podatku, nie dokonano pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny uwzględnić przy obliczaniu zobowiązania podatkowego podatek naliczony wykazany przy nabyciu usług. Zgodzić się należy także z zarzutem naruszenia dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu reprezentowanego przez organ odwoławczy, że nie spoczywał na nim obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania w sprawie. Z treści tego przepisu nie wynika by dotyczył on jedynie postępowania przed pierwszą instancją. Podatnikowi przyznano prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Należy wszakże zaznaczyć, że uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania następuje tylko wówczas, gdy jest na tyle istotne by miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie wobec uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, uchybienie art. 200 Ordynacji podatkowej będzie mogło zostać naprawione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących ujęcia w jednej decyzji kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Wszystkie z nich oparte były na tym samym stanie faktycznym i prawnym i ujęcie ich w jednej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.