I SA/Ka 1487/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. (nr decyzji [...]) określił spółce A Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w kwocie [...] zł. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w spółce ustalono zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 o kwotę [...] zł. Dyrektor UKS zakwestionował fakt zarachowania w koszty uzyskania przychodów zryczałtowanego wynagrodzenia wypłacanego w 1999 r. członkom zarządu spółki w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS podniósł, iż Zgromadzenie Wspólników "A" Spółka z o.o. podjęło w dniu [...] r. uchwałę: "Ogólne zasady wynagradzania członków Zarządu", ustalając wynagrodzenie członków tego organu w kwocie [...] zł za każde odbyte posiedzenie dla każdego z obecnych na posiedzeniu członków Zarządu. Podkreślono, że w okresie podejmowania uchwały członkami Zarządu byli: T.R., H. P., B. N.. Te same osoby były jednocześnie wspólnikami w/w Spółki. Organ podkreślił, iż uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. podjęta została wbrew postanowieniom obowiązującego wówczas art. 235 kodeksu handlowego, w świetle którego "wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką". Oznacza to, iż w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia członków organów spółki (zarządu, rady nadzorczej) wspólnik będący jednocześnie jego członkiem nie może brać udziału w głosowaniu, gdyż chodzi o jego wynagrodzenie. Organ jednocześnie stwierdził, iż uchwała nie jest nieważna ex lege (art. 58 kodeksu cywilnego) ponieważ jego nieważność mogła zostać orzeczona w trybie art. 240 kodeksu handlowego, co nie nastąpiło. Z tych też względów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że powyższa uchwała wspólników nie wywierała skutków prawnych w zakresie wynagrodzenia przyznanego udziałowcom. Zaakcentowano, iż przyjęcie przeciwnego stanowiska stwarzałoby możliwość obchodzenia przepisów prawa. Wspólnicy podejmowaliby bowiem uchwały wbrew treści art. 235 kodeksu handlowego i nie mając w tym interesu prawnego, nie występowaliby z powództwem przeciwko spółce o unieważnienie takich uchwał. W konsekwencji zapis tego artykułu stanowiłby w istocie martwą literę prawa. Organ podniósł dodatkowo, iż skoro opisana wyżej uchwała Zgromadzenia Wspólników jest prawnie bezskuteczna w zakresie wynagrodzenia przyznanego udziałowcom, to sporządzone przez Spółkę listy wypłat honorariów nie mogą być uznane za dowód księgowy potwierdzający powstanie zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną pracę. Podkreślono, iż warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób zgodny z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei z ustawy o rachunkowości wynika, że zapis w ewidencji rachunkowej następuje dopiero wówczas, gdy powstał prawidłowo sporządzony dokument stwierdzający wystąpienie zdarzenia gospodarczego. W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik "A" Spółka z o.o. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając iż została ona wydana z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów. W pierwszej kolejności w odwołaniu podniesiono, iż zaskarżoną decyzją naruszono art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak jasnego określenia kwoty zaległości podatkowej oraz wyszczególnienia kwoty odsetek od zaległości podatkowej. Nadto zarzucono organowi pierwszej instancji nie określenie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie pełnomocnika podatnika, podstawy tej nie stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołany w zaskarżonej decyzji. Wreszcie zarzucono naruszenie ustawy o rachunkowości, wobec braku przywołania podstawy prawnej w postaci konkretnego przepisu tejże ustawy oraz braku zakwestionowania w tym zakresie prawidłowości dokonywanych w księgach zapisów. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację i motywy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie zgodził się tym samym z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Izba podkreśliła, iż wynagrodzenie wypłacone na podstawie wadliwej uchwały Zgromadzenia wspólników, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego skoro uchwała, stanowiąca podstawę wypłaty wynagrodzenia, była sprzeczna z art. 235 kodeku handlowego, należało przyjąć, że jest ona bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Nie może bowiem w zaistniałych okolicznościach wywierać takiego samego skutku czynność prawna dokonana prawidłowo i czynność prawna dokonana w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Organ zaakcentował, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu). W konsekwencji, przy podejmowaniu decyzji organy uwzględniają wyłącznie czynności i działania prawne niewadliwe, a więc takie, które zostały podjęte zgodnie z literą prawa i nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej uchwała podjęta niezgodnie z treścią art. 235 kodeksu handlowego jest działaniem bezprawnym, stąd wydatki ponoszone w oparciu o nią, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organ stwierdził, iż należy odrzucić zarzut braku podstawy rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa nie zgodziła się również z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyszczególnienie w sentencji zaskarżonej decyzji zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowej decyzji, tj. po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). W myśl znowelizowanego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca - jak podkreśliła Izba - nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do określenia w sentencji decyzji zaległości podatkowej. Zgodnie natomiast z art. § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza - co do zasady - podatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Stosownie z kolei do art. 53a Ordynacji, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że mimo ciążącego na nim obowiązku podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części - wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 1 i 4 tejże ustawy, a ponadto przepisów postępowania (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się z dokonaną przez organy interpretacją art. 235 kodeksu handlowego, odnosząc się do argumentów powołanych w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podważył uprawnienia organów podatkowych do oceny poprawności lub też zgodności z przepisami prawa czynności (w rozpatrywanym przypadku - uchwał statutowych organów osoby prawnej) dokonywanych przez strony. Powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych strona skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, że uchwała z dnia [...] r., określająca zasady wynagradzania członków zarządu Spółki "A" Spółka z o.o., była działaniem bezprawnym. Komentując włączenie do uzasadnienia decyzji odwoławczej art. 120 Ordynacji, pełnomocnik skarżącej Spółki zaakcentował, że przepis ten, adresowany do organu podatkowego, stanowi dyrektywę procedowania w ramach rozpatrywanych spraw, co oznacza konieczność uwzględniania w trakcie postępowania wszystkich okoliczności lub czynności, które zgodnie z obowiązującym prawem nie zostały uchylone, obalone lub w inny sposób wyłączone z obrotu prawnego. Z powyższego wywiódł wniosek, iż skoro uchwała z dnia [...] r. nie została zakwestionowana nawet przez sam organ podatkowy, to organ winien był uwzględnić ją w postępowaniu, jako czynności mającej istotne znaczenie z punktu widzenia prawa. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organy obu instancji prawnej skuteczności uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki zarzucił również organom niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł, iż włączenie do sprawy powyższego przepisu oznacza konieczność wykazania, że wydatki na wynagrodzenia dla członków Zarządu nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zaakcentował, że odczytywanie znaczenia omawianego przepisu może następować jedynie poprzez jego wykładnię językową, a ona sama nie pozwala na konstatację o naruszeniu powyższego przepisu. Wydatek został przez podatnika faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a ponadto istniał związek między poniesionym kosztem, a przychodem osiągniętym lub zamierzonym. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, który zakwestionował listę honorariów, jako dowód wypłat, ponieważ nie spełniał on wymagań art. 21 ustawy o rachunkowości. Podkreślił, iż w trakcie kontroli podatkowej dowody te były badane pod tym kątem i nie zakwestionowano ich, co należy uznać za zaliczenie tychże dowodów do kategorii prawidłowych dokumentów księgowych. Wskazał, że organ odwoławczy, nawiązując do treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził jedynie, że wydatkowane kwoty na wynagrodzenia członków zarządu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W objętej skargą decyzji brak natomiast uzasadnienia takiego stanowiska organu pod kątem postanowień w/w przepisu. Zaakcentował, że wydatki faktycznie poniesione tylko wadliwie, czy w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu pominięte, jeśli mogą być udowodnione innymi środkami dowodowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu między organami, a skarżącym jest polemika, a w konsekwencji odmienne stanowisko odnośnie podatkowych skutków uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o., podjętej z naruszeniem art. 235 kodeksu handlowego, na podstawie której to uchwały spółka dokonywała wypłat wynagrodzenia członkom zarządu i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Izby Skarbowej wynagrodzenie wypłacone na podstawie wadliwej uchwały Zgromadzenia Wspólników, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego skoro uchwała, stanowiąca podstawę wypłaty wynagrodzenia, była sprzeczna z art. 235 kodeksu handlowego, należało przyjąć, że jest ona bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Organ zaakcentował, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu). W konsekwencji, przy podejmowaniu decyzji organy uwzględniają wyłącznie czynności i działania prawne niewadliwe, a więc takie, które zostały podjęte zgodnie z literą prawa i nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej uchwała podjęta niezgodnie z treścią art. 235 kodeksu handlowego jest działaniem bezprawnym, stąd wydatki ponoszone w oparciu o nią, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z powyższym stanowiskiem obszernie polemizuje strona skarżąca, akcentując m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawa zasadniczo dotyczy problemu bardziej ogólnego, sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy w każdym wypadku czynność prawna dokonana z naruszeniem przepisów regulujących jej istotę (przepisów kodeksu cywilnego czy też handlowego) nie może wywierać skutków w obszarze prawa podatkowego, jak widzi to organ. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, automatyczne przenoszenie instytucji prawa prywatnego do publicznego jest niedopuszczalne (por. R. Sowiński: Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przegląd podatkowy nr 9/96). oznacza to, iż skuteczność umowy cywilnoprawnej czy też uchwały wspólników spółki kapitałowej w obszarze prawa podatkowego, uwarunkowana jest tym, czy np. ponoszone na podstawie tychże czynności wydatki nie są sprzeczne z prawem podatkowym. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż o powstaniu obowiązku podatkowego oraz o wielkości podatku decydować będzie ustawa nie mieszcząca się w systemie prawa podatkowego. Odrębne znaczenie ma problem, czy czynność prawna oparta o reguły prawa prywatnego, została ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych. Zagadnienie to zachowuje swoją aktualność, mimo zakwestionowania konstytucyjności przepisu art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez Trybunał Konstytucyjny. Ustalenie jednak faktycznej treści czynności prawnej, zgodnych zamiarów stron ciąży na organie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem pamiętać, że kosztami uzyskania przychodu są według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszy poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu. Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki, które nie są z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem, mogą mieć swój szeroko pojęty ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione "na rzecz" udziałowców, czy też raczej - im kompensowane. W konsekwencji ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć oparcie wynikające z ustawy podatkowej i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. W świetle tych rozważań należy podnieść, że w wyniku modyfikacji treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki związane z dokonywaniem "jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)". Powoływanie się zatem przez organ odwoławczy na naruszenie przez skarżącą spółkę art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tylko z tego powodu, że wypłatę określonych kwot oparto o uchwałę podjętą z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego, jest chybione. Organy natomiast nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem weryfikacji istnienia przesłanki wyłączającej możliwość kosztowego potraktowania przedmiotowych wydatków, a określonej w w/w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. Nie przeprowadzono również stosownego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić czy poniesione wydatki dokonane były w celu osiągnięcia przychodu oraz czy miały charakter ekwiwalentnego świadczenia. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można z góry założyć, iż skoro czynność prawna - uchwała zgromadzenia wspólników, dokonana została z naruszeniem art. 235 k.h., to wypłacone na jej podstawie kwoty, co do zasady nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Powyższy przepis nie upoważnia do takiej tezy. Trzeba też podkreślić, iż przedmiotowa uchwała nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (nie zostało wszczęte w trybie art. 240 k.h. postępowanie prowadzące do stwierdzenia nieważności w/w uchwały). Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie rozstrzyga on natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Zakwestionowanie - z punktu widzenia przepisów o rachunkowości - dokonanego zaksięgowania, czy też dowodu księgowego, nie może automatycznie oznaczać, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego dokonane wydatki nie mogły być traktowane jako rzeczywiście poniesione. Zgodnie natomiast z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten oznacza, iż rozpoznając sprawę w tym aspekcie, do obowiązków organów należała ocena poniesienia przez podatnika wydatku pod kątem zgodności określonego zdarzenia z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznając, w tych warunkach, że stanowisko organów podatkowych, co do tego, iż czynność prawna dokonana z naruszeniem przepisów art. 235 kodeksu handlowego, a która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wyłącza samo przez się uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na jej podstawie, niezgodne jest z przepisami prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i z zasadami postępowania wynikającymi w szczególności z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, nr 153, poz. 1270) w związku z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).