I SA/Po 1735/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi H. i A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących H. i A. S. kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych [...] /100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont Podatnicy H. i A. małżonkowie S. w zeznaniu rocznym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998r. (PIT 33), wykazali podatek należny na zero złotych. W związku z decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...]. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., podatnicy zostali wezwani w trybie art. 274 § 1 O.p. do złożenia korekty zeznania za 1998r. w części dotyczącej odliczenia strat z lat ubiegłych i ulgi inwestycyjnej odliczonej od podatku. W korekcie podatnicy wykazali podatek należny w kwocie [...]. zł, który w dniu [...]..06.2001r. zapłacili wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu [...]. 10.2002r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania za 1998r., tym razem z żądaniem zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę wskazując, że nadpłata powstała w następstwie odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...].. nr [...]. uchylającej decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].. nr [...]. w części określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996r., w której Izba Skarbowa określiła podatnikowi H. S. straty na działach specjalnych produkcji rolnej 1996r. na kwotę [...]. zł, a następnie umorzyła postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania i zaległości i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Podatnicy stwierdzili, że w wyniku wydania tej decyzji w obiegu prawnym pozostało zeznanie podatkowe PIT-30 za 1996r., gdzie należny podatek dochodowy został wykazany w wysokości [...]. zł i w całości pokryty ulgą z tytułu wyszkolenia uczniów, a podatnikowi pozostała także do wykorzystania w latach następnych ulga inwestycyjna w kwocie [...]. zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].. nr [...]., na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i § 3 O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Uzasadniając decyzję wskazał, że sentencja i uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].. nr [...]. stanowią całość. W decyzji tej dokonano istotnych zmian w wielkościach przychodów, kosztów ich uzyskania i wyliczono podatnikowi zobowiązanie równe zeru zł ( "0" zł), ponieważ od wyliczonego podatku wg skali w kwocie [...]. zł odliczono ulgę uczniowską i ulgę inwestycyjną. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996r. nie wystąpiło. Organ odwoławczy poinformował podatnika, że do wykorzystania w latach następnych pozostała ulga inwestycyjna w wysokości [...]. zł, która to reszta została rozliczona w całości decyzją Inspektora UKS z dnia [...].. nr [...]., określającą podatnikom zobowiązanie oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Jednocześnie Inspektor odmówił podatnikom uwzględnienia w rozliczeniu podatku za 1997r. całej ulgi inwestycyjnej w kwocie [...]. zł. Odwołanie podatników od decyzji Inspektora UKS z dnia [...].. nr [...]. zostało cofnięte, w rezultacie Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze. Podatnicy w odwołaniu domagali się uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 O.p., art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając odwołanie podkreślono, że sentencja decyzji z dnia [...].. Izby Skarbowej nr [...]. spowodowała, iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. Sentencja ma charakter wiążący tylko w części określającej straty na działach specjalnych w innej wysokości, i organy skarbowe nie powinny brać pod uwagę wyliczeń znajdujących się w uzasadnieniu tej decyzji, a wyłącznie dane wynikające z zeznania (w tym wysokość podatku). Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].. nr [...]. , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, w przypadku skarżących brak było podstaw do orzekania co do istoty (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej) oraz aby stosownie do art. 21 § 3 O.p. określać wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzać nadpłatę, gdyż za 1996r. zobowiązanie ani zaległość w ogóle nie wystąpiły (zmienione zostało tylko i wyliczenie wysokość straty z działów specjalnych produkcji rolnej). Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].. dwóch odmienne rozstrzygnięć: jednego w sentencji, drugiego w uzasadnieniu. W skardze podatnicy domagali się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 72 § 1, art. 120, art. 121, art. 127 O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. l Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...].. dotycząca 1996r. była podstawą do złożenia kolejnej korekty zeznania za 1998r., tym razem uwzględniającej pierwotnie dokonane zaniechanie poboru podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej. Omawiana decyzja spowodowała iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. W uzupełnieniu skargi podatnicy wnieśli o stwierdzenie, w trybie art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]. z dnia [...].. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...].. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 1998r., gdyż decyzje te dotyczą sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., która została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia [...].. Dyrektora Izby Skarbowej nr [...].. Uzasadniając ten wniosek skarżący podali, że po wydaniu przez Urząd Skarbowy [...]. decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 1998r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia się skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Decyzją z dnia [...].. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., co spowodowało, że w obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje rozstrzygające sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., a w rezultacie, ta ostatnia dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako niezgodne z prawem. Powody. Wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku został rozpatrzony przez organy podatkowe bez przeprowadzenia kontroli źródłowej ksiąg i prawidłowości deklarowania wysokości dochodu. Organy podatkowe prowadząc ograniczone postępowanie do wycinka działalności podatnika mającego wpływ na opodatkowanie (ulga inwestycyjna, straty), i zapominając o potrzebie całościowego rozpatrzenia wszystkich elementów konstrukcji prawnej tego podatku wypływających na prawidłową wysokość należnego podatku, naruszyły charakter podatku dochodowego. Ma bowiem podatek dochodowy charakter globalny, a przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku jest zasadniczo suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. By zatem ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należy brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego takie np. jak: przychody z poszczególnych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów, wszelkie wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz ulgi podatkowe, a także właściwą stawkę podatkową. Zatem w rozpatrywanej sprawie, po dokonaniu przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających (art. 272 i nast. O.p.), powinno było nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 1 O.p.), którego celem byłoby w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy tylko do czasu, gdy organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku ( art. 45 ustawy podatkowej). Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę może zatem określać wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej) oraz określać wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzać nadpłatę (art. 21§ 3 O.p.). Organy podatkowe powinny były więc prowadzić postępowanie w tej sprawie zgodnie regułami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, bowiem chociaż ta ustawa odróżnia postępowanie co do stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to jednak orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym. Brak w sprawie przesłanek do uwzględnienia wniosku skarżących o stwierdzenie przez sąd nieważności, w trybie art. 135 ustawy z dnia 30.08. 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującego już zaskarżoną (por. sygn. akt I SA/Po 1573/04) decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]. z dnia 20.08.2004r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...].. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 1998r. W razie uchylenia lub stwierdzenia przez sąd w sprawie sygn. akt I SA/Po 1573/04 nieważności decyzji objętych powyższym wnioskiem, powstaną dla skarżących i dla organów podatkowych możliwości, by w ewentualnym nowym postępowaniu podatkowym, dotyczącym tego samego roku podatkowego, przeanalizować prawidłowość skorygowania deklaracji podatkowych oraz wszelkich dowodów na podstawie których zeznania te zostały wypełnione. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania między stronami określonymi w skardze, orzekł sąd na podstawie art. 200 powyższej ustawy (pkt 2 sentencji wyroku). Sąd nie orzekł o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji uznając, że nie nadawała się do wykonania. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont