I SA/Po 1632/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan I SA/Po 1632/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli skarbowej decyzją z dnia [...]. ustalił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998 w kwocie [...]zł, stwierdzając, że wydatki poniesione przez małżonków J. i S. K. w 1998r. w łącznej kwocie [...]zł na utrzymanie rodziny, zakup samochodu, inwestycje giełdowe, wpłaty na rachunek bankowy, darowiznę, składki na ubezpieczenie społeczne i na rzecz organizacji oraz wpłaty na podatek dochodowy, przy uwzględnieniu stanu oszczędności na początek roku przewyższały ujawnione dochody o kwotę [...]zł. Organ I instancji uznał za niewykazane, jakoby małżonkowie K. dysponowali na dzień [...].12.1996r. oszczędnościami zgromadzonymi w domu w wysokości [...] DEM lub później z tej kwoty [...]czy [...]DEM oraz [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa, tak materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Jednocześnie podniesiono zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji przez organ I instancji. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. uchyliła w części decyzję organu I instancji i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych J. K. za rok 1998 z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł. Za prawidłowo wykazane uznano uzyskane w 1998r. dochody i zasoby z poprzedniego okresu małżonków K. oraz wydatki niżej wyszczególnione, oraz ustalenie braku posiadania oszczędności na początek tego roku z lat poprzednich w wysokości [...]DEM lub później [...]DEM oraz [...]zł. Koszty utrzymania rodziny przyjęto w wysokości [...]zł zgodnie z oświadczeniem podatników, nie zaś w kwocie [...]zł przyjętej przez organ I instancji w oparciu o dane statystyczne GUS. Na dochody składają się: dochody wykazane w zeznaniu PIT-33 +[...]zł zwrot nadpłaty podatku za rok 1997 + [...]zł przychody z operacji giełdowych + [...]zł zaliczki na podatek dochodowy - [...]zł odpisy amortyzacyjne od środków trwałych + [...]zł wpłata na rachunku bankowym + [...]zł debet na rachunku bankowym na [...].01.1998r.+ [...]zł, zaś wydatki stanowią: utrzymanie rodziny [...]zł darowizna [...]zł inwestycje giełdowe [...]zł zakup samochodu [...]zł składki na ubezpieczenie społeczne [...]zł oraz na rzecz organizacji [...]zł Decyzję oparto na przepisie art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.). Za uznaniem braku prawdopodobieństwa, aby małżonkowie K. posiadali na początek 1998r. oszczędności z lat poprzednich zgromadzone przed 1997 rokiem w kwocie [...]DEM w domu w ocenie organów przemawia z jednej strony nieprzedłożenie przez podatników dokumentów powyższy fakt uprawdopadabniających, z drugiej zaś ustalenie, że 9 dowodów operacji finansowych małżonków K. z przeszłości (rok 1996 i 1991) przedłożonych przy piśmie z dnia [...].11.2002r. (k.354-357 akt adm. tom I) faktu powyższego nie potwierdzają. Nie bez znaczenia jest przy tym, że na wezwanie organów obu instancji nie przedłożono im nie tylko historii rachunków dewizowych oraz złotowych posiadanych oszczędności z okresu przed 1997rokiem, ale także dowodów wniesionego wkładu budowlanego, natomiast z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy w związku z przedłożonymi przez stronę dowodami, o których wyżej mowa wynika, że: cała kwota pobrana dnia [...].05.1996r. z rachunku bankowego oraz kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu [...] dnia [...].06.1996r. - łącznie [...]zł została wpłacona w dniu [...].07.1996 w kasie spółdzielni mieszkaniowej tytułem wkładu, skoro wpłata ta wynosiła [...]zł; cała kwota [...] zł pobrana dnia [...]07.1996r. przez małżonków K. z rachunku bankowego tego samego dnia została wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, cała kwota [...]zł pobrana z rachunku bankowego przez małżonków K. dnia [...].09.1996r. została tego samego dnia wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, skoro wpłata wynosiła [...]zł, cała kwota [...]zł pobrana dnia [...]10.1996r. przez małżonków K. z rachunku bankowego została tego samego dnia wpłacona do kasy spółdzielni mieszkaniowej, gdyż wpłata wynosiła [...]zł, zaświadczenie z dnia [...].05.1996r. i z dnia [...].11.1996r. o posiadaniu wkładów na książeczkach mieszkaniowych przez S. i J. K. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...]zł niczego nie dowodzą, skoro obie powyższe kwoty składają się na sumę wpłaconą przelewem dnia [...].11.1996r. do spółdzielni mieszkaniowej z likwidacji książeczek mieszkaniowych, z wypłaconej dnia [...].11.1996r. z rachunku dewizowego PKO BP przez S. K. kwoty [...]USD - w przeliczeniu [...]zł dnia [...].11.1996r. dokonano do kasy spółdzielni mieszkaniowej wpłaty w kwocie [...]zł. Dowód sprzedaży dnia [...].12.1991r. kwoty [...]USD - wypłata w złotych [...],- st. zł świadczy jedynie o tym, że takiej transakcji dokonano, a środki zużyto na nabycie przez małżonków K. praw majątkowych i rzeczy przed 1997r., mianowicie: nieruchomości położonej w N., nieruchomości położonej w G. (akt notarialny z dnia [...].11.1993r. Repertorium "A" nr [...]) za kwotę [...]zł (przed denominacją) plus koszty aktu notarialnego [...]zł (przed denominacją), nieruchomości położonej w K. (akt notarialny z dnia [...].10.1995r.) za kwotę [...]zł plus koszty aktu notarialnego [...] zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w B.- w roku 1996 za kwotę [...]zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w B. w roku 1996 za kwotę [...]zł, samochodu [...], samochodu [...], samochodu [...]. Powyższe wnioskowanie potwierdza złożenie przez podatników zeznań podatkowych za lata 1992-1996, z których wynika, iż za powyższe lata łączny dochód po opodatkowaniu wyniósł [...] nowych złotych, gdy koszty związane z utrzymaniem rodziny, nawet przyjmując połowę przeciętnej kwoty wg GUS, wyniosły łącznie za lata 1992-1996 [...] nowych złotych. Z powyższego wynika, iż źródłem finansowania mienia o tak znacznej wartości musiały być inne źródła to jest np. oszczędności z lat ubiegłych oraz dochody p. S. K. z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej ryczałtowo w formie karty podatkowej. Na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ nadto zarówno to, iż strony konsekwentnie odmawiały podania, nawet w przybliżeniu, kwot jakie zapłaciły za nabyte samochody, jak i to, że w latach przed 1990r. i dalej małżonkowie K. gromadzili złote i dewizy na rachunkach bankowych, zakładali lokaty oraz inwestowali na giełdzie, czego zresztą w złożonym oświadczeniu nie ujawnili w sprawie. Dlatego przyjęto, że jest nieprawdopodobne, aby strony na dzień [...].12.1996r. posiadały oszczędności w domu w kwocie [...] DEM i [...] zł. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz istotne naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.121, art.122, art.124, art.144, art.180, art.191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Podniesiono także zarzut bezskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, składając 2 oświadczenia, których w postępowaniu odwoławczym nie przedłożono. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona jedynie o tyle, o ile zarzuca zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń poniżej przedstawionych, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w szczególności przepisów art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r.Nr 90, poz.416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego obciąża organy podatkowe zarówno w odniesieniu do poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak i wysokości wydatków oraz wartości, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w postępowaniu podatkowym o ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane oszczędności. Zarówno źródła pochodzenia jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków winien wykazać podatnik, przy pomocy dopuszczonych przez prawo dowodów. Natomiast do organu podatkowego należy dowody te ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać podatnikowi wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jako że stanowią one zarazem przychód, będący podstawą opodatkowania na podstawie art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie, niezależnie od zarzutów skargi, istotne wątpliwości budzi prawidłowość wyliczenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania za rok 1998 zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z nieujawnionych źródeł skarżącej. Przyjmując zgodnie z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że małżonkowie K. po stronie dochodów ze źródeł ujawnionych posiadali w 1998r.: na początek roku na rachunku bankowym [...]zł, dochody wykazane w zeznaniu PIT-33 - [...]zł, zwróconą nadpłatę podatku dochodowego za rok 1997 w kwocie [...]zł, przychód z giełdy - [...]zł oraz z odpisów amortyzacyjnych sumę [...]zł, łączna wartość powyższych dochodów stanowi sumę [...]zł. Jednocześnie dokonując sumowania wydatków małżonków K. w 1998r.: na utrzymanie rodziny w wysokości [...]zł, na zakup samochodu w wysokości [...],- zł, na inwestycje giełdowe [...],- zł, na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, tytułem darowizny [...] zł, na składki na ubezpieczenie ZUS - [...] zł, składki organizacyjne [...]zł oraz tytułem zaliczek na podatek dochodowy - [...]zł, powstaje kwota wydatków łącznie [...]zł. Różnica między kwotą wydatków, a dochodami ujawnionymi tj. [...]zł, daje kwotę [...]zł, z której na każdego z małżonków przypada połowa, czyli [...]zł. Zryczałtowany podatek wg stawki 75% wynosi od tego przychodu kwotę [...]zł, a nie kwotę wskazaną w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że na wielkość przychodu z nieujawnionych źródeł J. i S. K. za rok 1998 będzie miał wpływ sposób rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego każdego z tych małżonków od przychodów ze źródeł nieujawnionych za rok 1997, a w szczególności bilans dochodów i wydatków, jaki w wymienionej sprawie ustali organ podatkowy. W dniu bowiem [...].10.2005r. wyrokami o sygn. I SA/Po 1631/03 i I SA/Po1634/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje ostateczne Izby Skarbowej z dnia [...]. o ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych J. K. i S.K. za rok 1997, ze wskazaniem w uzasadnieniu wyroku potrzeby wyjaśnienia okoliczności z zakresu wielkości dochodów w złotych, którymi małżonkowie dysponowali w 1997r. Potwierdzenie wskazanych w tych wyrokach wątpliwości może mieć wpływ na wysokość środków finansowych, którymi małżonkowie dysponowali na początek roku 1998, a więc także na wynik niniejszej sprawy. Natomiast skarga w sposób niezasadny zarzuca, że organy podatkowe, bez żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego lub w wyniku lakonicznego uzasadnienia nie uwzględniły posiadania przez małżonków K. na koniec roku 1996 oszczędności w wysokości [...]DEM, z których także w latach 1997 i 1998 pokrywali wydatki do pełnej ich wysokości. W pierwszym rzędzie zauważenia wymaga, że skarga zawiera przytoczenie tez orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczących zagadnień natury ogólnej z zakresu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oraz zasad postępowania podatkowego, które powyżej sformułowanego zarzutu nie czynią zasadnym. Niezrozumiałe są wręcz w związku z treścią art.20 ust.2 i 3 ustawy o p.d.o.f. obszerne wywody poświęcone zasadom szacowania podstawy opodatkowania, jak również odwołanie się do transformacji ustrojowej zagrażającej stabilizacji finansowej i bankowej, jako faktu powszechnie znanego mającego znaczenie dowodowe w tej sprawie, skoro w postępowaniu podatkowym wykazano, że właśnie w okresie przed 1990r. i dalej małżonkowie K. gromadzili środki finansowe w złotych i dewizach na rachunkach bankowych, zakładali lokaty lub inwestowali na giełdzie, na co wskazały organy podatkowe dla uzasadnienia odmowy wiarygodności twierdzeń stron co do zgromadzenia w domu wg stanu na początek roku 1997 oszczędności w wysokości [...]DEM. Istotne znaczenie w sprawie, w ocenie Sądu, należało nadać dowodom, które powyższą okoliczność miały wykazać, na które powołała się skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi. Takimi dowodami były wyłącznie załączone do pisma pełnomocnika strony z dnia [...].11.2002r., świadczące o dokonanych operacjach na rachunkach bankowych w 1991 i 1996 roku (wypłaty). Wbrew zarzutom skargi ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie może być uznana za fragmentaryczną, pobieżną, mało staranną czy niewyczerpującą. Nie wskazuje ona także, jak podnosi skarżąca na bierną postawę organu. Przedstawione dokumenty wypłat z rachunków złotowych i dewizowych z okresu przed 1997r. zostały dokładnie ocenione oraz zbadane, przez odniesienie wypłat w nich wskazanych zarówno do zdarzeń gospodarczych bezpośrednio po tych wypłatach następujących, do wysokości uzyskiwanych w tym okresie zgłoszonych do opodatkowania przychodów przez małżonków K., jak i porównane z tymi przychodami, kosztami utrzymania rodziny oraz wielkością znacznego majątku, który małżonkowie K. zgromadzili przed 1997r. Dokonane odniesienia i porównania dały podstawę do prawidłowego z punktu widzenia merytorycznie i logicznie uzasadnionego wniosku, że wynikające z tych dowodów środki finansowe stanowiły źródło nabycia znacznego majątku stron zgromadzonego do roku 1996 włącznie, ewentualnie oszczędności w wysokości ok. [...]zł zgromadzonych wg stanu na początek roku 1997, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach o sygn. I SA/Po 1631/03 i I SA/Po 1634/03 z dnia 11.10.2005r. Natomiast nie ma podstaw, aby uznać za trafne stanowisko pełnomocnika skarżącej, że dowody te potwierdziły posiadanie w domu przez małżonków K. na początek 1997r. sumy [...]DEM, umożliwiającej pokrycie z niej wydatków w 1997 i 1998r. Zarzut braku skutecznego doręczenia dnia [...].12.2002r. pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu I instancji z dnia [...]. Sąd uznał za bezzasadny. Z treści art.144 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, że doręczenie pisma adresatowi przez pracownika organu, jakim bez wątpienia jest inspektor kontroli skarbowej w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, może skutecznie prawnie nastąpić dopiero wówczas, gdy zostanie wyczerpana przez ten organ droga doręczeń za pośrednictwem poczty. Z adnotacji inspektora kontroli skarbowej na decyzji z dnia [...] organu I instancji wynika, że pełnomocnik skarżących - radca prawny odmówił odbioru decyzji w swojej kancelarii w dniu [...].12.2002r. Zgodnie z art.153 §2 Ordynacji podatkowej odmowa przyjęcia decyzji przez jej adresata, będącego pełnomocnikiem strony skutkuje uznaniem doręczenia decyzji w dniu, w którym ta odmowa nastąpiła. Wyjaśnienie na rozprawie przez tego pełnomocnika, iż odmówił dnia [...].12.2002r. w swojej kancelarii inspektorowi kontroli skarbowej "rozmowy w sprawie decyzji" organu I instancji nie obala wiarygodności informacji urzędowej inspektora, iż bezskutecznie próbował doręczyć pełnomocnikowi strony decyzję bowiem, w tym celu do kancelarii przybył, nie zaś w celu prowadzenia rozmowy w sprawie decyzji. Bezsporne jest także, że inspektor kontroli skarbowej ponownie przybył tego samego dnia do kancelarii pełnomocnika w asyście dwóch pracowników i prowadząca obsługę kancelarii A. Z. odmówiła przyjęcia i potwierdzenia odbioru decyzji powołując się na działanie w taki sposób na polecenie pełnomocnika strony. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do przyjęcia w świetle art.148 § 1 i § 2 pkt 2 i art.152 § 2 i art.153 § 2 Ordynacji podatkowej, że doręczenie dnia [...].12.2002r. pełnomocnikowi strony decyzji, którą pozostawiono w jego kancelarii, nie było skuteczne. Wymieniona osoba A. Z., co wynika z wyjaśnienia pełnomocnika strony na rozprawie, wykonywała czynności obsługi jego kancelarii, pozostając w stosunku zlecenia z firmą "A", której radca ten powierzył w 2002r. prowadzenie swojej kancelarii. O pewności natomiast doręczenia właściwego decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony świadczy nadto wniesienie przez tego pełnomocnika odwołania od tej decyzji w ustawowym terminie. Z wyżej przedstawionych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.152, art.200 i art.205 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono, jak w sentencji wyroku. Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania do zwrotu miało wpływ uznanie skargi za uzasadnioną jedynie w zakresie nie większym niż ok.3% wartości przedmiotu zaskarżenia. Z odniesienia tego procentu do sumy kosztów postępowania, wynoszącej [...]zł wynika zasądzona kwota 100 zł. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan L.Sz.