I FSK 96/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 37/04 w sprawie ze skargi Marka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marka P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2005 r., I SA/Wr 37/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 26 września 2003 r., (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Marka P., wspólnika rozwiązanej w dacie orzekania spółki cywilnej "I." w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Organ I instancji ustalił, że spółka w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy, nieprawidłowo rozliczyła podatek w następstwie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT za usługi transportowe, wystawione przez firmę "J." Export-Import w Ś., gdyż nie były potwierdzone kopią u wystawcy, co wykluczało odliczenie na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw - dalej rozporządzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r., (...), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że samo tylko posiadanie faktury nie jest wystarczające do obniżenia podatku należnego, które to prawo ulega ograniczeniom w przypadkach wskazanych w przepisach, w tym także w razie braku kopii faktury u sprzedawcy, jeżeli nadto wystawca faktury nie uwzględnił sprzedaży i podatku w deklaracji VAT-7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT w związku z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Skarżący podniósł, że zastosowany przez organy przepis rozporządzenia wykonawczego uniemożliwia prawidłowe rozliczenia podatku przez podatnika, gdyż nie jest on w stanie przewidzieć czy kontrahent - wystawca faktury odnotował ją w swoich urządzeniach księgowych. Wskazał, że przeciwne stanowisko narusza wskazane wyżej przepisy konstytucyjne oraz dyrektywy Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z ust. 6 par. 50 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. reguły wynikającej z par. 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Kolejno Sąd I instancji wskazał na treść art. 19 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT w świetle których jeśli podatnik - zbywca nie ujawnił swojego obowiązku podatkowego, to nabywca towaru bądź usługi, potwierdzonych fakturą, nie ma prawa odliczenia wynikającego z niej podatku. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, kwestionującego zgodność par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z Konstytucją, Sąd I instancji wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających zgodność z Konstytucją przepisów wykonawczych zawierających analogiczną regulację. Sąd I instancji podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wskazywał wówczas, że przedmiotowa regulacja ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Dodatkowo Sąd I instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/ stwierdzający, że podobnie brzmiący par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 2 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 268/ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP /OTK ZU 2004 nr 4/A/, jednak odmienna tym razem konkluzja spowodowana była nowym kontekstem normatywnym kontrolowanego przepisu, w postaci art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dodanym przez ustawę zmieniającą z dnia 4 grudnia 2002 r. /Dz.U. nr 213 poz. 1803/ z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego Sąd I instancji nie zgodził się, że przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia był niezgodny z Konstytucją. Dodatkowo argumentacja skarżącego, wskazująca na niezgodność kwestionowanego unormowania z dyrektywami Unii Europejskiej, nie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż z chwilą ratyfikacji przez Polskę Traktatu o przystąpieniu do UE i uzyskania członkostwa w Unii z dniem 1 maja 2004 r. wszedł w życie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, w którym postanowiono, iż od dnia przystąpienia Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów Założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejskiego Banku Centralnego przed dniem przystąpienia. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - art. 19 ustawy o VAT, który polega na błędzie w "subsumpcji", poprzez przyjęcie, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada stanowi hipotecznemu przewidzianemu w wyżej wymienionym art. 19, przyjmując, że na podstawie tej normy nie przysługuje skarżącym prawo do obniżenia podatku naliczonego od towarów i usług, gdyż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy - wystawcy co według sądu zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie dawało podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu /których nie kwestionowano/ i sporne faktury wystawione zostały przez podatnika VAT. Skarżący wskazał, że naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim w związku z wynikiem sprawy, gdyż niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w konsekwencji spowodowało, iż pozbawiono stronę skarżącą prawa wynikającego z ustawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT przez podatnika VAT, które u strony skarżącej stanowiły koszty uzyskania przychodu. - art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co Sąd I instancji nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" wyżej wymienionej ustawy i nie uwzględnił skargi. Zatem wbrew art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności w zaskarżonych decyzjach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego art. 19 ustawy o VAT nie przewiduje żadnego upoważnienia, którego celem byłoby doprecyzowanie jego treści, zatem Sąd I instancji powinien odstąpić od stosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 r. /I SA/Po 461/01 - OSP 2003 z. 2 poz. 17, Glosa 2003 nr 5 str. 48/. Kolejno podatnik stwierdził, że par. 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc stanowi tym samym naruszenie zasady państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, gdyż przerzuca obowiązki kontroli, których nie można zakwalifikować jako obowiązku samoobliczenia należności podatkowych z organu podatkowego na podatnika. Dodatkowo przy tak obowiązującym przepisie, podatnik nie ma możliwości w żaden sposób prawidłowo określić wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nie ma jakiegokolwiek wpływu i możliwości kontroli tego co ze swoją dokumentacja uczyni sprzedawca. Zdaniem strony powyższe powoduje, że przepis ten nie daje możliwości w prawidłowy sposób wykonania przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji RP i ustaw podatkowych. W ocenie skarżącego kupujący nie może ponosić negatywnych konsekwencji, za nieprawidłowe działania sprzedawcy, których nie może przewidzieć, nie ma możliwości jakiejkolwiek kontroli i wpływu na postępowanie sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik dowodził, że autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo sformułował zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie /sporządzona przez doradcę podatkowego/ oparta została na naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. To naruszenie miało polegać na błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 i par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. W dalszej części skargi jej autor eksponuje naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co Sąd pierwszej instancji nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" wyżej wymienionej ustawy. W tym miejscu należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i by mogła wywrzeć zamierzony przez autora skutek zawierać musi te elementy konstrukcyjne, które określa art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a.- /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a ponadto postawione zarzuty winny być należycie uzasadnione, bowiem w świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W rozpatrywanej sprawie skarga w istocie zmierza do zakwestionowania zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na pierwszą z podstaw kasacyjnych określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, że jest to naruszenie przepisów prawa materialnego ani nie wskazuje na czym to naruszenie przepisów miało polegać. Jako przepis prawa materialnego, które miały naruszyć organy podatkowe podano art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nie wskazano jednak na jednostkę redakcyjną tego przepisu, która w 2000 r. liczyła 7 ustępów, co uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 /Lex nr 146732/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji - jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1289/04 /Lex nr 188046/ NSA zaakcentował, iż Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji i nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Z wyżej wymienionych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. nie może być merytorycznie rozpatrzony. Odnośnie zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ to również nie można uznać go za skuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W szczególności należy podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 dotyczy niezgodności niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Trybunału stwierdził, iż przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. były zupełnie inne - spowodowała je zmiana otoczenia normatywnego tego przepisu, a w szczególności zmiana ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dodanie art. 32a tej ustawy /uznanego zresztą również za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP/. Skutkiem zmiany ustawy analogiczna sytuacja faktyczna została uregulowana częściowo w ustawie, a częściowo w akcie wykonawczym, przy czym akt wykonawczy częściowo powtarzał uregulowania ustawowe, częściowo zaś ustanawiał zasadę, od której w ustawie przewidziano wyjątki. Wojewódzki Sąd Administracyjny za dodatkowy argument przesądzający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także tę część rozstrzygnięcia Trybunału, zgodnie z którą stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Jako przyczyny takiego określenia granic czasowych rozstrzygnięcia Trybunał wskazał m.in. na fakt, iż identycznie brzmiące przepisy poprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych zostały już dwukrotnie uznane przez Trybunał Konstytucyjny za zgodne z Konstytucją, co obecnie, przy uznaniu, iż wyrok z 27 kwietnia 2004 r. rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządem wcześniejszych rozporządzeń wyrok ten nie mógłby mieć zastosowania. Ponadto Trybunał wskazał, iż przyczyną stwierdzenia niezgodności z Konstytucją była analiza stanu prawnego, jaki został ukształtowany po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Niezgodność powstała w związku z tym od 1 stycznia 2003 r. i miała charakter następczy. Trybunał nie miał w niniejszej sprawie podstaw do badania, czy przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. był zgodny z Konstytucją RP przed tą datą, nie było to bowiem konieczne z uwagi na treść pytania, na jakie musiał odpowiedzieć. Trybunał nie stwierdził przy tym, iż zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym oryginały faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku. Sytuacja w tym zakresie wymaga bowiem zróżnicowanej analizy prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją prowadziłoby do materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpoznawaniu tego typu wniosków organy podatkowe zobligowane byłyby do uwzględniania z zasady wszystkich oryginałów faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, stworzyłoby również stan prawny niezgodny z Konstytucją. Ponadto także wnioskodawca nie dążył do wydania rozstrzygnięcia Trybunału o wstecznym oddziaływaniu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2005 r., I FSK 168/05. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że brak jest podstaw do uznania, że Sąd Wojewódzki na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. powinien uchylić zaskarżoną decyzję podatkową z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej naruszył art. 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.