I SA/Gd 887/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Zbigniew Romała Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do maja i od sierpnia do grudnia 1998 r. oddala skargę. Urząd Skarbowy, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 12 grudnia 2001 r. określił skarżącej K. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od sierpnia do grudnia 1998 r. - łącznie w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. U podstaw powyższej decyzji legły ustalenia kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że skarżąca wbrew postanowieniom art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Faktury te zostały wystawione przez B sp. z o.o., ul. [...], zaś jako przedmiot sprzedaży wskazano w nich "usługi marketingowe". W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono także, iż skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za miesiąc marzec 1998 r. i odliczyła w deklaracji rozliczeniowej podatek naliczony w wysokości [...] zł związany z zakupem usługi od firmy "B". W dokumentach źródłowych brak był dowodu dokumentującego ten wydatek, zaś z wyjaśnień skarżącej wynikało, że zapis ten stanowił symulację kosztu i omyłkowo nie został wyksięgowany z rejestru. W konsekwencji odliczenie wskazanej kwoty podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1-3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że w miesiącu wrześniu 1998 r. zaniżona została wartość sprzedaży netto o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla C na kwotę netto [...] zł i podatek VAT - [...] zł, podczas gdy z dokumentu źródłowego wynikała kwota należności za usługę w wysokości [...] zł i podatek VAT [...] zł. W miesiącu październiku 1998 r. kontrola wykazała natomiast zawyżenie wartości sprzedaży netto o kwotę [...] zł - skarżąca zaewidencjonowała bowiem fakturę wystawioną dla E. Z. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT - [...] zł, podczas gdy z dokumentu źródłowego wynikała kwota należności za usługę w wysokości [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 21 marca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy. Przy czym ustawa o podatku dochodowym nie zawiera katalogu wydatków, których poniesienie przesądza o zaliczeniu ich w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się więc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ciężar dowodu co do wykazania związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Co się zaś tyczy usług marketingowych dla wykazania tego związku nie wystarczy oświadczenie, ze osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego, bowiem należy to w sposób szczegółowy wykazać i uzasadnić - Izba Skarbowa przytoczyła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w tej kwestii w wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3155/97. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego kontraktu czy umowy zawartej dzięki zakupionym usługom marketingowym. Skarżąca nie wskazała też, na czym konkretnie polegała działalność marketingowa A. G. (jedynego udziałowca spółki B). Z treści umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej w dniu 1 maja 1998 r. wynikało, że zakres usług obejmował poszukiwanie klientów, poszukiwanie korzystnych źródeł finansowania dla klientów biura prowadzonego przez skarżącą pośrednictwo w podpisywaniu korzystnych umów kredytowych i leasingowych, poszukiwanie rynków zbytu dla klientów skarżącej oraz pomoc w odzyskiwaniu trudnych należności. Jak podkreślił organ odwoławczy, samo zawarcie umowy o świadczenie usług nie stanowiło wystarczającego dowodu do zaliczenia wydatków, udokumentowanych ogólnikowo sformułowaną fakturą w koszty działalności polegającej na świadczeniu usług księgowych. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe (przesłuchania świadków, kontrola u kontrahentów skarżącej) nie wykazały, aby w ramach zakupionych usług wykonane zostały przez B sp. z o. o. jakiekolwiek czynności, które miałyby wpływ na osiągnięty przez skarżącą przychód. Skarżąca poza oświadczeniem, iż zakupione usługi marketingowe pozwoliły poprawić jakość i zakres oferowanych stałym klientom usług, nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu potwierdzającego zawarcie kontraktów, umów, znalezienie nowych rynków zbytu itp. Wiarygodność tych wydatków i ich wpływ na osiągnięty przez skarżącą przychód podważa również w ocenie organu odwoławczego fakt, iż skarżąca jest główną księgową w B sp. z o.o., zaś jedynym udziałowcem tej spółki jest mąż skarżącej A. G. Ze względu na brak dowodów obrazujących wykonanie usługi przez wystawcę faktur, niemożliwa w ocenie organu odwoławczego jest ocena, iż zapłata za te usługi stanowiła wydatki związane z działalnością skarżącej oraz uzyskiwanym przez nią przychodem. Wydatki te nie stanowiły zatem kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż usług marketingowych przez B sp. z o.o. nie mógł zostać odliczony od podatku należnego. Izba Skarbowa potwierdziła także prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie błędów w prowadzonej przez skarżącą ewidencji, mających wpływ na wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, których to ustaleń skarżąca nie kwestionowała. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Izba Skarbowa wyjaśniła, że postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie z dnia 23 sierpnia 2000 r., zgodnie z treścią art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zostało doręczone w miejscu pracy osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Stąd za nieuzasadniony Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 października 2000 r. (wobec stwierdzenia uchybień przepisom procesowym) zagwarantowano skarżącej wszystkie prawa wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym powtórnie przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, dopełniając obowiązku zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu takich dowodów. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że w przeprowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co pozwoliło na zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie na jego prawidłową ocenę. Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyłączenie urzędnika prowadzącego postępowanie przed organem pierwszej instancji. Przy czym jak podkreśliła Izba Skarbowa ocena sposobu zachowania urzędników, których wyłączenia żądała skarżąca była przedmiotem analizy Izby Skarbowej w związku ze złożoną skargą. W jej wyniku nie stwierdzono, aby zaszły jakiekolwiek okoliczności mające wpływ na przebieg postępowania, a związane z niewłaściwym zachowaniem osób je prowadzących. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. G. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2002 r. zarzucając jej: * naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykluczenie pracowników urzędu skarbowego od prowadzenia spraw dotyczących skarżącej, * naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, * nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ignorowanie wyjaśnień skarżącej oraz * błędy logiczne. W uzasadnieniu skargi skarżąca podważa bezstronność osób prowadzących postępowanie w jej sprawie, podkreślając, iż zaistniały konflikt miał wpływ na przebieg postępowania. Ponadto skarżąca podniosła, iż organy podatkowe analizowały sprawę jednostronnie pod kątem udowodnienia jej naruszenia przepisów z pominięciem dowodów i okoliczności, które świadczą na jej korzyść. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych od B sp. z o. o. Organy podatkowe stwierdziły, iż usługi te jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku od towarów i usług. W myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W świetle powołanej normy prawnej spór w sprawie sprowadził się w swej istocie do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą za usługi marketingowe wyświadczone na rzecz skarżącej przez B sp. z o. o. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy'. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych. wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a jednocześnie przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź mogło wpłynąć na tę wysokość. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżąca prowadziła w roku 1998 działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, przy czym jej działalność sprowadzała się głównie do sprzedaży usług księgowych (prowadzenie ksiąg, podatkowych, wypełnianie zeznań podatkowych itp.). 2 umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej w dniu 1 maja 1998 r. z B sp. z o. o. wynikało, że usługi te miały polegać na poszukiwaniu rynków zbytu dla klientów biura skarżącej, poszukiwaniu nowych klientów, poszukiwaniu korzystnych źródeł finansowania dla klientów biura, pośredniczeniu w podpisywaniu korzystnych umów kredytowych i leasingowych oraz pomocy w odzyskiwaniu trudnych należności. Zdaniem skarżącej zakupione usługi marketingowe pozwoliły na poprawienie jakości oraz zakresu świadczonych usług oferowanych przez jej biuro w ramach bieżącej obsługi klientów. Przedstawione faktury dokumentujące zakup usług nie zawierały opisu czynności, jakie zostały wykonane w ramach sprzedaży usługi marketingowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić charakter świadczonych przez B Sp. z o. o. usług. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z kontroli przeprowadzonych u klientów biura skarżącej oraz z przesłuchań osób korzystających z jej usług wynika, że skarżąca w ramach zawieranych umów prowadziła bieżącą obsługę księgową swoich klientów, w ramach tej obsługi mieściło się także doradztwo prawne oraz doradztwo w zakresie pozyskiwania korzystnych źródeł finansowania. Te dodatkowe usługi miały jednak charakter marginalny i wiązały się z usługą obsługi księgowej. Za dodatkowe usługi skarżąca nie pobierała dodatkowych opłat, nie zawierała też dodatkowych umów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, aby skarżąca w swojej działalności zajmowała się pośrednictwem w zawieraniu przez jej klientów umów leasingu. Jej udział w zawieraniu takich umów ograniczał się jedynie do przedstawienia ofert w tym zakresie oraz do pomocy w przygotowaniu koniecznych dokumentów. Czynności te skarżąca wykonywała w ramach obsługi księgowej swoich klientów. Przy czym skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż to A. G. z B sp. z o. o. pośredniczył w zawieraniu przez jej klientów umów leasingu. Co więcej większość z tych umów została zawarta przed zawarciem umowy o świadczenie usług marketingowych. W tym stanie faktycznym organy podatkowe trafnie wywiodły, ze skarżąca nie' wykazała, aby w ramach usług zakupionych od B sp. z o. o. zostały wykonane jakiekolwiek czynności, które miałyby wpływ na przychód osiągnięty przez skarżącą. Brak takiego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem potwierdza prawidłowość działań organów podatkowych, które zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia wydatków stanowiących zapłatę za usługi wyświadczone przez B sp. z o. o. w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych. Podkreślić przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 110/02 oddalił skargę K. G. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym ocenił jako zgodne z prawem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zapłaty za usługi marketingowe zakupione od B sp. z o o. Na pełną akceptację zasługuje także stanowisko organów podatkowych w zakresie niekwestionowanym tak w odwołaniu jak i w skardze, a dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości wprowadzonej ewidencji. W ocenie Sądu analiza akt sprawy nie wykazała również, aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego we wskazanym w skardze zakresie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Izby Skarbowej zaprezentowanym w tej kwestii. W istocie bowiem, w ponownie prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 października 2000 r. (wobec stwierdzenia uchybień przepisom procesowym) zagwarantowano skarżącej wszystkie prawa wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym powtórnie' przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, dopełniając obowiązku zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu takich dowodów. Ponadto stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, a następnie dokonały prawidłowej jego oceny, wyciągając logiczne wnioski. Przy czym ocenie tej nie sposób czynić zarzutu dowolności. Co się zaś tyczy zarzutu nie wyłączenia urzędników prowadzących postępowanie przed organem pierwszej instancji, to stwierdzić należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby zaszły jakiekolwiek przesłanki skutkujące koniecznością zastosowania instytucji wyłączenia. Co więcej ocena sposobu zachowania urzędników, których wyłączenia żądała skarżąca była przedmiotem analizy Izby Skarbowej w związku ze złożoną skargą. W jej wyniku nie stwierdzono, aby zaszły jakiekolwiek okoliczności mające wpływ na przebieg postępowania, a związane z niewłaściwym zachowaniem osób je prowadzących. Stąd i ten zarzut należy uznać za nieuprawniony. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.