I SA/Gd 1222/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie sędzia NSA Zbigniew Romała asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r.. wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy określi! skarżącej K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. zaległość podatkową w tym tytule podatkowym w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. U podstaw powyższej decyzji legły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa "A", która wykazała: * zawyżenie w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów przychodu o kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł wynikała z dwukrotnego zaewidencjonowania rachunków w okresie od 5 do 30 listopada 1999 r., natomiast różnica była skutkiem zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł i zawyżenia o kwotę [...] zł, * zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł przez zaewidencjonowanie wydatków na usługi telekomunikacyjne w tej części, która dotyczyła rozmów telefonicznych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, * zawyżenia wartości remanentu końcowego o kwotę [...] zł przez objęcie spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. materiałów budowlanych uzyskanych z rozbiórki budynku stanowiącego środek trwały przedsiębiorstwa, * zaniżenie przychodu z nieudokumentowanej (bezrachunkowej) sprzedaży gazu propan -butan o kwotę [...] zł - kwotę tę organ pierwszej instancji określił przez szacowanie. W złożonym odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała jej zasadność w zakresie stwierdzonego zawyżenia wartości remanentu końcowego oraz zaniżenia przychodów z bezrachunkowej sprzedaży gazu. Ponadto skarżąca poniosła brak podstawy prawnej do naliczenia odsetek za zwlokę od określonej zaległości podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 maja 2002 r., nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzje organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organu podatkowego w przypadku wydania decyzji określającej zaległość podatkową jest naliczenie odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Przy czym art. 56 § 1 tej ustawy określa sposób ustalenia stawki odsetek za zwłokę. Okoliczność, że z dniem 1 stycznia 1998 r., zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.) kompetencja do ustalania wysokości stóp procentowych przeszła na Radę Polityki Pieniężnej nie oznacza, ze od tego dnia istniejący porządek prawny nie przewiduje naliczania odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych, stanowiących dwukrotną wartość stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że materiały uzyskane z rozbiórki części budynków- stanowiących środki trwałe nie stanowią, jak twierdzi skarżąca odpadku w rozumieniu przepisów § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720). którymi mogą być materiały (podstawowe lub pomocnicze), które na skutek procesów technologicznych lub zniszczenia albo uszkodzenia, utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową Wymogów tych nie spełnia natomiast, w ocenie Izby Skarbowej, materiał uzyskany z rozbiórki środków trwałych. Zatem objęcie go spisem z natury na dzień 31 grudnia 1999 r. stanowi naruszenie § 18 ust. 1 przywołanego rozporządzenia. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów z bezrachunkowej sprzedaży gazu propan - butan Izba Skarbowa stwierdziła, że z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż marże stosowane przez skarżącą w zakresie bezrachunkowej sprzedaży gazu propan - butan nie znajdują odzwierciedlenia po stronie przychodowej księgi podatkowej. Ustalenia te dały podstawę do stwierdzenia, że księga w tej części nie odpowiada hipotezie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyczerpała się tym samym zdaniem organu odwoławczego hipoteza art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładająca na organy podatkowe obowiązek szacowania przychodu. W przedmiotowej sprawie oszacowanie oparto na ilości gazu sprzedanego, wynikającej z dokumentów posiadanych przez skarżącą oraz cenie sprzedaży 1 kg tego towaru. Przy czym cena jednostkowa ustalona w postępowaniu podatkowym w wysokości 1. 29 zł została wyliczona według dokumentów - paragonów z kas fiskalnych za okres od września, tj. od początku tzw. pełnej fiskalizacji, do końca roku podatkowego, z uwzględnieniem różnicy cen w ramach sprzedaży bezrachunkowej i udokumentowanej rachunkami. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ustalona cena jest zbliżona do stosowanej przez skarżącą w sprzedaży udokumentowanej i nie przekracza ceny wynikającej z uwzględnienia wskaźnika 90,5 %. obliczonego w oparciu o cenę sprzedaży rachunkowej, tj. 1,52 zł. A zatem zastosowanej metodzie oszacowania nie można, w ocenie Izby Skarbowej postawić zarzutu dowolności. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu osiągniętego przychodu gazu zużytego na potrzeby własne przedsiębiorstwa. Zużycie takie nie wynikało bowiem z prowadzonych przez skarżącą ewidencji, podczas gdy zużycie na potrzeby własne oleju napędowego ewidencjonowano w sposób prawidłowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. P. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 22 (z uzasadnienia skargi wynika, iż zarzut dotyczy art. 23) oraz art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 210 § i tej ustawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego dla zastosowania w sprawie art. 23 oraz naruszenie art. 56 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaistniała przesłanka do stosowania szacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie, zgodnie z treścią art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa można zastosować tylko wtedy gdy bark jest danych do ustalenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane z ksiąg na to nie pozwalają. Podstawa faktyczna szacowania, na którą powołał się organ odwoławczy, nie jest daną wynikającą z księgi w rozumieniu tego przepisu. Marża jest bowiem wynikiem przeprowadzonej analizy porównawczej danych wpisanych do księgi. Ponadto skarżąca podniosła, że organ podatkowy zastosował uśredniona cenę sprzedaży w stosunku do całkowitej ilości sprzedanego w roku towaru jakim jest gaz propan - butan. Przy czym cena ta została ustalona w oparciu o wysokość średnich cen sprzedaży bezrachunkowej w okresie od września do grudnia 1999 r., podczas gdy ceny sprzedaży we wcześniejszym okresie były znacznie niższe. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie ustalił przychód ze sprzedaży gazu w drodze szacowania również za okres od września do grudnia 1999 r., chociaż za ten okres istniała pełna ewidencja obrotów. Skarżąca podniosła także, że organ podatkowy nie uwzględnił przy ustalaniu osiągniętego przychodu, że znaczna część gazu został zużyta przez skarżącą na własne potrzeby, tj. do ogrzewania pomieszczeń budynku administracyjnego, warsztatu, stacji paliw i niektórych pomieszczeń magazynowych. Ilość gazu zużytego na ten cel skarżąca określiła na poziomie 10.240 kg. Końcowo Skarżąca wskazała, że istniejąca od dnia 1 stycznia 1998 r. niespójność przepisów art. 56 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim skutkuje brakiem podstaw prawnych do ustalania i pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. , Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przy tej formie opodatkowania ustalenie podstawy opodatkowania odbywa się na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W myśl art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane. W rozpatrywanej sprawie do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów doszło w wyniku analizy tej księgi i ustalenia, iż wynikająca z niej wysokość marży handlowej realizowanej przez skarżącą odbiega od marż handlowych wynikających z porównania cen sprzedaży udokumentowanej fakturami, rachunkami uproszczonymi, bądź wydrukami z kasy fiskalnej z cenami zakupu. W tym miejscu podkreślić należy, że marża handlowa stosowana w działalności handlowej decyduje o wysokości osiągniętego przychodu. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że wynikająca z księgi podatkowej marża odbiegająca od marż wynikających z dokumentów źródłowych uzasadnia wniosek, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i nie może tym samym stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt 1 SA/Gd 2018/99 (publ. LEX nr 44712). Nie można jednak podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Izbę Skarbową, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych stwarza automatycznie podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1633/98 (publ. LEX nr 47018). Zgodnie z treścią art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest zatem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Oczywiście z uwagi na brak dokumentów źródłowych pozwalających ustalić podstawę opodatkowania w roku 1999 r. zgodnie ze stanem rzeczywistym, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały do jej ustalenia metodę szacowania wynikającą z treści art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika jednak niespornie, że w okresie od września do grudnia 1999 r. skarżąca prowadziła pełną ewidencję obrotu za pomocą kas fiskalnych. Stąd za ten okres nie ma potrzeby szacowania osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży bezrachunkowej. Przychód ten winien zostać ustalony, podobnie jak przychód ze sprzedaży udokumentowanej na podstawie istniejących dokumentów źródłowych. Wobec braku dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistych cen sprzedaży gazu propan - butan, stosowanych przez skarżącą w okresie od stycznia do sierpnia 1999 r. konieczne natomiast jest oszacowanie osiągniętego przez skarżąca przychodu w tym okresie. Przy czym wybór metody szacowania należy oczywiście do organu podatkowego, lecz przyjęte założenia muszą być logiczne i spójne. Reasumując stwierdzić należy, że w toku dalszego postępowania organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania, aby jak najbardziej zbliżyć jej wielkość do wielkości rzeczywistej winny ograniczyć szacowanie tylko do okresu od stycznia do sierpnia 1999 r., a więc do okresu, co do którego brak dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przychodu. Część przychodu uzyskana w okresie prowadzenia pełnej ewidencji obrotu, a więc od września do grudnia 1999 r. powinna zostać ustalona zgodnie ze stanem rzeczywistym na podstawie istniejących dokumentów. Ponadto organy podatkowe przy ustalaniu przychodu winny zbadać ewentualną wielkość gazu zużytego przez skarżącą na własne potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa. Organy arbitralnie przyjęły bowiem, nie prowadząc w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, że zużycie gazu na własne potrzeby nie miało miejsca, bowiem okoliczność ta nie wynikała z prowadzonej ewidencji. Skoro organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzone księgi nie odzwierciedlają rzeczywistości, to i w tym zakresie należało dopuścić taką ewentualność i przeprowadzić stosowne postępowanie z udziałem skarżącej. Wskazane uchybienia uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 122 i 187 tej ustawy. Za zupełnie chybiony uznać należy natomiast zarzut postawiony przez skarżącą, a dotyczący braku podstawy prawnej do naliczania i pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Istotnie mocą ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. W efekcie przepis art. 56 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący ustalania stóp procentowych stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 232/02 (publ. Prz. Podat. 2004/4/49). Końcowo zauważyć należy, iż na aprobatę zasługuje niekwestionowane przez skarżącą stanowisko Izby Skarbowej w zakresie stwierdzenia, że materiały uzyskane z rozbiórki części budynków stanowiących środki trwałe nie stanowią odpadku w rozumieniu przepisów § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którymi mogą być wyłącznie materiały, które na skutek procesów technologicznych, zniszczenia albo uszkodzenia, utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. W wyroku nie orzeczono w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania wobec braku wniosku skarżącej.