I SA/Wr 2838/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie : Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: apl. prok. Sławomir Szołucha Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2005 r. sprawy ze skargi: Spółki z o.o. A z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. 4.763 (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt.I nie podlega wykonaniu. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]określił Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...]. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: w kwocie [...]za opracowanie programu komputerowego, który winien stanowić wartość niematerialną i prawną, kwotę [...]związaną z usługami budowlanymi, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, kwotę [...]związaną z umowami o dzieło, które zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały wykonane i nie miały związku z przychodami Spółki, - w kwocie [...]stanowiącej opłatę członkowską na rzecz greckiej firmy "B", - kwotę [...]dotyczącą wynajęcia łodzi motorowej, - kwotę [...] stanowiącą wydatki na reprezentację i reklamę przekraczające limit. Po rozpoznaniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżona decyzją uchylił w części decyzję organu i instancji, uznając za zasadne zarzuty dotyczące bezpodstawnego nieuznania za koszt uzyskania przychody wydatków w kwocie [...]poniesionych za wykonanie prac ogólnobudowlanych w pomieszczeniach biurowych spółki. W pozostałym zakresie uznał decyzje organu i instancji za zgodna z przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]z tytułu umów zleceń zawartych z I. O. organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie wykazała aby jej działania były realizowane i mogły przyczynić się do uzyskania przychodów. Podkreślił organ podatkowy II instancji, że nie przedłożono dowodów na udział I. O. w negocjacjach z kontrahentami a w okresie w którym, zgodnie z umową miały być prowadzone negocjacje został zawarta na standardowym druku jedynie jedna umowa. Oceniając przedłożone opracowanie zatytułowane "Umowy, oferty, strategia 2001r." organ odwoławczy wskazał, że jest to jedynie przedrukowana oferta handlowa, standardowa umowa o monitoring wydatków oraz oferty ogłaszane w internecie co nie potwierdza aby I. O. wykonała usługi określone w zawartych ze Spółką umowach. Dołączone przez podatnika protokoły z czterech posiedzeń zarządu, z których wynika, że omawiane były sprawy związane z wykonaniem i ocena prac zleconych I. O. z uwagi na umieszczenie na nich numeru KRS, o którym Spółka dowiedziała się dopiero [...], zdaniem organu podatkowego sporządzone zostały na potrzeby toczącego się postępowania. Odnosząc się do stwierdzeń Spółki w kwestii wyeliminowania z rynku firmy konkurencyjnej dzięki staraniom I. O. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że umowa z C i przekazanie Spółce kontrahentów miało miejsce rok wcześniej, a więc rok przed zawarciem umowy z p. O. Analizowanie tej umowy przez panią O. po okresie obowiązywania było bezcelowe. Podkreślić również, że "eliminacja", na którą powołuje się podatnik polegała na zawarciu umowy transferowej dotyczącej cesji praw i obowiązków umów na rzecz Spółki A. Porównując daty zawarcia tej umowy z datą zlecenia prac p. O. stwierdził, że działania zleceniobiorcy nie mogły przyczynić się do zawarcia umowy z C. Tym bardziej, że przedstawiona analiza umowy z C polegała na przepisaniu treści zawartej już wcześniej umowy i zamieszczeniu dwuzdaniowego komentarzu, który i tak nie miał, zdaniem organu, znaczenia przy zawieraniu tej umowy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, tłumaczenia Spółki odnośnie zawarcia umowy z p. O. wieńczącej sukces wynikający z eliminacji C z rynku pozostają niezrozumiałe i niewiarygodne. Zasadą jest bowiem zawieranie umowy na wykonanie konkretnych świadczeń, które przyczynić się mogę do sukcesu, a nie zawieranie umowy po dokonaniu pewnych czynności, które zostały zakończone i to zdaniem podatnika z wynikiem pozytywnym. W wezwaniu z dnia [...] organ odwoławczy wezwał Stronę do wykazania jak świadczenia p. O. wpłynęły na zmianę konkretnych umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami, skoro przedmiotem świadczeń była analiza prawna tych kontraktów. Spółka w piśmie z dnia [...]wyjaśniła, że świadczenia p. O. w rzeczywistości generowały przychód innego typu, przede wszystkim uczestniczyła ona w negocjacjach z klientami firmy i kontaktowała się bezpośrednio z przedstawicielami kontrahentów Spółki. Jej działania miały charakter niematerialny, ich istotą było świadczenie konkretnej pomocy prawnej w toku prowadzonych negocjacji. Ponieważ Spółka nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających udział w negocjacjach I. O., czy też pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów organ uznał, że sam fakt zawarcia umowy, wypłata wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że czynności wykonywane przez p. O. służyły tworzeniu i utrzymywaniu popytu na usługi Spółki oraz przyczyniły się do utrzymania dotychczasowych obrotów, nie jest dowodem na możliwość uzyskania przez Spółkę przychodu. Za słuszne uznał organ odwoławczy również stanowisko zawarte w decyzji organu Ii instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]związanej z wynajmem łodzi " D". Z wyjaśnień Strony wynikało, że łódź ta była wykorzystywana jako sposób reklamy podczas prowadzenia szkoleń dla klientów. Zdaniem organu odwoławczego taka forma zorganizowania czasu dla klientów (w. agencji reklamowych, przedstawicieli mediów) nie ma bezpośredniego związku z organizowanymi szkoleniami. Sam fakt organizowania przez Spółkę w tym okresie szkoleń dla kontrahentów, którzy nabywali nowy program nie powoduje aby utożsamiać wykorzystanie łodzi w celach szkoleniowych. Przedstawione natomiast przez Stronę faktury potwierdzające wynajmowanie pokoi hotelowych w Hotelu E. oraz F nie stanowią dowodów potwierdzających, że łódź była wykorzystywania w celach szkoleniowych. Również szkoleniem nie można nazwać dyskusji podczas rejsów na temat techniki weryfikacji danych socjologicznych oraz sposobu monitoringu mediów. Skoro jak twierdzi Podatnik wykorzystywał łódź w celach reklamowych, zamieszczając na niej swoje logo, a także w celach reprezentacyjnych organizując wycieczki integracyjne i relaksujące dla klientów, wydatki związane z wynajmem łodzi zaliczyć należy, zdaniem organu odwoławczego, do kosztów reprezentacji i reklamy. Ponieważ odnosiła się ona do wybranego grona klientów, to jest to reklama niepubliczna. Ponieważ jednak limit tych wydatków został w roku 2001 przekroczony, tym samym koszty związane z wynajmem łodzi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi Spółki nie mogą być również wydatki poniesione na zakup towarów reklamowych w postaci kubków, zegarów, długopisów, koszulek z nadrukiem, czekoladek, bombek z nadrukiem, kartek świątecznych bowiem wręczanie upominków podczas II Ogólnopolskiego Kongresy [...] odnosiło się jedynie do uczestników tej imprezy. Uwzględniając zatem powyższe oraz zapis art. 16 ust. l pkt. 28, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów nie będą wydatki poniesione na reklamę niepubliczną przekraczające wskazany limit nie uznano za koszt podatkowy wydatków w tym zakresie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie: 1. art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kategorii kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wykonanie analizy prawnej kontraktów oraz negocjacje z kontrahentami na podstawie umów z I. O., 2. art.16 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku od osób prawnych poprzez bezpodstawne uznanie za reklamę niepubliczną wydatków na wynajęcie łodzi motorowej oraz towarów reklamowych, takich jak kubki, zegary, długopisy itp. 3. art.122 w związku z art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy wyrażające się błędnej analizie dokumentów i informacji dotyczących wykonania przez I. O. usług konsultingowych i doradczych oraz pominięcie wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentacje zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż I. O. była przesłuchiwana na okoliczność wykonywania usług dla skarżącej a zatem nie zachodziła potrzeba powtórzenia tego środka dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.)). W niniejszej sprawie sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 wydatków na nabycie usług konsultingowych i doradczych poniesionych na podstawie umów zawartych z I. O. Aby zatem dokonać oceny w/w zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) należy szczegółowo przeanalizować uregulowania art.15 ust.1 tej ustawy. Na mocy art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Działania w celu uzyskania przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. Zasadnie przyjął NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1354/97, niepublik.), że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności (analogicznie WSA w Opolu w wyroku z dnia 5.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3918/01, LEX Nr 142470).Należy w tym miejscu podkreślić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe przepisy. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 Ordynacji podatkowej). W realiach gospodarki wolnorynkowej częstym zjawiskiem jest korzystanie z usług doradczych i konsultingowych. Zwykle rezultatem korzystania z tego typu usług jest pisemna opinia lub raport. Jednak nierzadko zdarza się, że w/w usługi realizowane są w inny sposób i nie pozostaje poza umową żaden materialny dowód ich wykonania. Wówczas, jak stwierdził WSA w Warszawie (wyrok z dnia 19.03.2004 r., sygn. akt III S.A. 908/02), jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Należy jednak podkreślić, iż wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Strona na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 5 [...]wnosiła o przesłuchanie P. S., Prezesa zarządu na okoliczność współpracy z I. O. a dowód w tym zakresie jak wynika z dokumentów sprawy nie został uwzględniony. Organ odwoławczy nie wskazał również przyczyn dla których wnioskowanego dowodu nie przeprowadził. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania iż usługi doradcze i konsultingowe zostały przez I. O. rzeczywiście wykonane Pominięcie zaś tych dowodów czyni zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz niepodjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach : z dnia 8.09.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 724/02 oraz z dnia 8.02.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3187/02). Reasumując, z uwagi na naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzję niezgodnie z prawem. Organ podatkowy, co zasadnie na rozprawie podniosła strona, może również podjąć inne środki dowodowe np. poprzez zwrócenie się do kontrahentów Spółki w negocjacjach z którymi miała uczestniczyć I. O. czy też ponowne jej przesłuchanie na okoliczność wykonywania umów. Ponieważ nie podjęły organy podatkowe nawet próby zweryfikowania twierdzeń skarżącej o kwalifikacjach i doświadczeniu I. O. w sprawach objętych zakresem działania podatnika, zatem nie mogą przyjąć a priori, że takich umiejętności nie posiadała. Wyjaśnienia wymaga również, ponieważ na tę okoliczność powołuje się strona, udział I. O. w negocjacjach z firmą C. Istota kolejnego sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu bez ograniczenia określonego w art.16 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków za wynajęcie łodzi motorowej D" oraz zakupu towarów reklamowych ( w postaci kubków, zegarów, długopisów itp.). W dniu [...]została zawarta umowa najmu jachtu czarterowego od Sp. z o.o. G na okres od [...] do [...]W §1 pkt 1 tej umowy określono, że została ona zawarta "celem użytkowania przedmiotu czarteru w celach promocyjno-reklamowych’. Skarżący przedłożył kopie trzech faktur za wynajęcie pokoi hotelowych w dniach [...],[...] i [...]. Zdaniem strony faktury te wskazują, że wynajęcie jachtu miało związek z prowadzonymi szkoleniami dla jej kontrahentów a "żeglowanie łodzią było w ramach tych szkoleń elementem integracyjnym, relaksacyjnym i urozmaicającym czas dla uczestników" (wyjaśnienie z dnia [...]).Organy podatkowe uznały, iż koszty te mają charakter wydatków poniesionych na reprezentację i reklamą niepubliczną. Ponieważ w 2001 roku Spółka dokonywała wydatków na reprezentacją i reklamą prowadzoną w sposób niepubliczny przekraczając ich limit określony w art.16 ust.l pkt. 28 cyt. ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. W sprawie bezspornym jest, iż wydatki na organizowanie szkoleń dla klientów, a także podejmowanie działań w celu uatrakcyjnienia ich pobytu są związane z działalnością firmy i mają związek z przychodem. Jednak samo ustalenie związku poniesionego wydatku z przychodem (art.15 ust. l cyt. ustawy), nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek ten będzie uznany za koszt podatkowy, bowiem dodatkowo należy zbadać, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń (art.16 ust.l). Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie definiują pojęcia reprezentacja, dlatego też przy analizie stanu prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego należy opierać się na określeniach słownikowych. W oparciu o definicję słownikową przez pojęcie reprezentacyjnie należy rozumieć działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie ("Słownik języka polskiego", M. Szymczak, PWN, Warszawa 1981, t.II,s.48). W ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reprezentację można zdefiniować jako występowanie w imieniu podmiotu gospodarczego, reprezentowanie firmy wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Jeżeli zatem żeglowanie jachtem w żaden sposób nie wiązało się z tematyką szkoleń a jedynie miało na celu, jak sam przyznaje podatnik, urozmaicenie wolnego czasu dla uczestników szkolenia to niewątpliwie wynajęcie łodzi miało charakter reprezentacyjny. Jeżeli chodzi o zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki na zakup towarów o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym (kubki, długopisy, zegary itp.) to art.16 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu do 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Reklama nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna, ogólna. O publicznym charakterze można mówić wtedy, gdy działanie to występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich (wyrok NSA z dnia 6.02.1996 r., sygn. akt SA/Po 1162/96, Pr.G. 12/1996). Jeżeli reklama prowadzona jest w miejscu, do którego wstęp ma ograniczony krąg osób, np. jak w przedmiotowej sprawie na Ogólnopolskim Kongresie [...] to niewątpliwie nie ma ona charakteru publicznego. Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia w zakresie zakwestionowanych usług doradczych i konsultingowych należało w oparciu o art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.