I SA/Bk 18/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant U. Zajko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. - Spółka z o.o. w Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...].08.2003 r. określił wobec PHU "M." spółka z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Na podstawie wyników przeprowadzonych kontroli podatkowych organ ustalił, iż Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania wydatki na łączną kwotę [...] zł. Według organu podatkowego w 2001 r. Spółka posiadała wykazany w ewidencji środków trwałych jeden samochód, tj. osobowe [...] nr rej [...]. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczono natomiast wydatki dotyczące zakupu zarówno benzyny bezołowiowej Pb 95, uniwersalnej 95, jak też Ekodiesel Plus - D. Na wszystkich fakturach zakupu paliwa wpisany był nr rejestracyjny [...] wspomnianego samochodu [...]. Faktury dokumentujące zakup benzyny ołowiowej zostały podpisane przez A. D. - prokurenta Spółki, natomiast faktury dokumentujące zakup benzyny bezołowiowej oraz oleju napędowego przez prezesa i udziałowca Spółki – K. M. G. Organ nie uznał wyjaśnień prezesa Spółki, iż do samochodu [...] zamiennie była tankowana benzyna ołowiowa lub bezołowiowa W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż prokurent Spółki A. D. miała przyznany ryczałt z tytułu używania do celów służbowych samochodu prywatnego marki [...] nr rej. [...]. Organ stwierdził, iż daty wystawienia faktur za paliwo, które podpisała A. D. niejednokrotnie pokrywają się z datami jej wyjazdów służbowych, w których zgodnie z delegacjami i ewidencjami przebiegu pojazdu używała ona prywatnego samochodu [...]. Powyższe - zdaniem organu podatkowego - jednoznacznie wskazuje, iż benzyna ołowiowa nie była tankowana do samochodu [...] będącego środkiem trwałym firmy, a najprawdopodobniej do prywatnego samochodu A. D. Wobec powyższego wydatków na zakup benzyny ołowiowej oraz oleju napędowego w łącznej kwocie [...] zł nie uznano za koszt uzyskania przychodu Spółki. W wydanej decyzji organ zakwestionował również zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatki dotyczące wyjazdów służbowych A. D. w kwocie [...] zł. Organ argumentował, że na żadnej z delegacji nie znajduje się nazwa firmy, do której wyjeżdżałaby A. D. W ocenie organu brak jest związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, gdyż z okazanych dokumentów wynika, iż A. D. nie zawierała żadnych umów handlowych. Również sama Spółka w 2000 r. nie zawarła żadnej umowy handlowej. Według organu podatkowego za koszt uzyskania przychodu nie mogą być także uznane wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione przez Spółkę w związku z dzierżawą, remontem, modernizacja i eksploatacją pomieszczeń w Ł. Według organu nieruchomość, której właścicielem jest udziałowiec Spółki K. G. nie służyła w 2001 r. uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów. W wydanej decyzji organ podatkowy argumentował między innymi, iż przechowywane na terenie tej nieruchomości towary (meble i ich części), zostały kupione przez Spółkę przed 2000 r. W roku 2000 i następnym nie stanowiły przedmiotu sprzedaży. W latach 2000-2001 Spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami. Nie stwierdzono ponadto, aby w 2001 r. dokonywano przyjęć towarów do magazynu w Ł. Organ podatkowy ustalił, iż w latach 2000-2001 pod adresem [...] zameldowany był K. G. wraz z żoną, a także J. i M. K. (córka i zięć K. G.). Organ wskazał też, iż na terenie dzierżawionej nieruchomości w latach 2000-2001 przeprowadzono prace remontowo-modernizacyjne, polegające między innymi na wybetonowaniu hal, remoncie kotłowni oraz innych pomieszczeń. Tym samym w ocenie organu przedmiot dzierżawy nie był wykorzystywany w latach 2000-2001 w działalności gospodarczej, a więc nie przyniósł Spółce żadnych przychodów. Poniesione zaś z tego tytułu nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji po przyjęciu inwestycji do używania, nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup "informacji handlowych" w firmie "I" z B. Organ nie uznał w tym zakresie wyjaśnień K. G., iż informacje te w 2000 i 2001r. przekazywane były dla firm z terenu byłego ZSRR, które importowały towary od Spółki. Według Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, gdyż w 2000 i 2001 r. Spółka kupowała towary handlowe wyłącznie w [...] i [...]. W okresie od [...].10.2000 r. (data wystawienia pierwszej faktury przez firmę "I" na rzecz PHU "M" Sp. z o.o.) do końca 2001 r., Spółka nie dokonała żadnego eksportu towarów. W zbiorze dokumentów Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów umów lub innych dokumentów potwierdzających współpracę Spółki "M" z firmami na terenie byłego ZSRR, w tym przekazywanie jakichkolwiek informacji handlowych. W wydanej decyzji zakwestionowano również jako koszt uzyskania przychodu inne szczegółowo wymienione w niej wydatki, które zdaniem organu podatkowego nie miały związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem lub dotyczyły innego okresu rozliczeniowego Dotyczyły one między innymi rozmów telefonicznych z prywatnych telefonów pracownika M. K., przejazdów TAXI, usług rachunkowych za 2000 r., usług gastronomicznych, zakupu proszków i płynów do prania. Jednocześnie w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące mylnie wykazanych w deklaracji podatkowej danych ustalono zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości zawartą w niej argumentację. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze, a po przystąpieniu do postępowania pełnomocnika Spółki w złożonym dodatkowo piśmie procesowym, zarzucono wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art.122, art. 125, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być interpretowany rozszerzająco i dowolnie. Nie można wyprowadzać z niego tezy, że każdy poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni, udokumentowany związek z przychodem. Poniesione przez Spółkę koszty zostały dokonane w celu osiągnięcia przychodu, a ich związek z tym przychodem nie musi być bezpośredni, a tym bardziej udokumentowany. W ocenie skarżącej Spółki organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny ołowiowej do samochodu [...]. W sytuacji, gdy samochód ma niesprawny katalizator możliwym jest działanie samochodu zarówno na benzynie bezołowiowej jak i ołowiowej. Wbrew zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, mimo wątpliwości co do stanu faktycznego, organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu w postaci opinii biegłego, poprzestając na domniemaniach w postaci przypuszczeń, iż benzyna była tankowana do innego pojazdu niż, to wynika z faktury zakupu, zarzucając tym samym poświadczenie nieprawdy sprzedawcom. Stan faktyczny opisany przez podatnika potwierdza także badanie stanu technicznego pojazdu przeprowadzone przez Automobilklub P. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów delegacji służbowych A. D., to organ podatkowy w sytuacji, gdy odmówili wiarygodności oświadczeniom złożonym przez świadków powinien udowodnić, że takie wyjazdy nie miały związku z przychodami podatnika, a co najmniej powinien poinformować podatnika jakiego rodzaju dowodów oczekuje na potwierdzenie oświadczeń świadków. Zdaniem strony skarżącej błędne ustalenia stanu faktycznego występują również w zakresie kosztów dzierżawy, remontu, modernizacji i eksploatacji pomieszczeń i gruntu w Ł. Organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych, a ze zgromadzonych dowodów wybiórczo i dowolnie wskazały na elementy potwierdzające z góry przyjęte założenie, iż koszty umowy dzierżawy nie są kosztami uzyskania przychodów. Pomieszczenia te były wykorzystywane przez prezesa Spółki (nie będącego pracownikiem), który korzystał z nich w powszechnie przyjęty sposób korzystania przez zarząd Spółki z siedziby (kontakty z kontrahentami, prowadzenie dokumentacji dotyczącej spółki, jej pracowników, przechowywanie dokumentów, itp.). O wykorzystywaniu przez podatnika przedmiotu dzierżawy świadczy także fakt, iż miejsce to stanowi siedzibę Spółki. Przedmiot dzierżawy był wykorzystywany również jako magazyn do składowania towarów będących własnością podatnika, jak również będących własnością klientów w okresie od zakupu do transportu za granicę. O wykorzystywaniu przedmiotu dzierżawy do działalności gospodarczej świadczą także dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania, z których wynika, iż w pomieszczeniach tych znajdowały się rzeczy będące własnością podatnika. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa związek z przychodami mają wszelkie wydatki, które służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Przechowywanie rzeczy zabezpiecza je przed zniszczeniem lub utratą, pozostaje zatem w związku z przychodami. Bezpodstawna jest także zdaniem skarżącej Spółki dokonana przez organy podatkowe ocena transakcji z firmą "I". Niekwestionowana jest okoliczność fizycznego występowania tych informacji, kontrolujący osobiście sprawdzili ich występowanie oraz rodzaj. Kwestionowany jest jednak związek tych informacji z przychodami podatnika. Wątpliwości organów mogą wiązać się z brakiem zrozumienia specyficznej działalności podatnika oraz niekompletnym zebraniem materiału dowodowego. Zakupione przez podatnika informacje od firmy "I" dotyczyły dwóch grup kontrahentów: polskich oraz zagranicznych (kraje byłego ZSRR). Wykaz firm polskich obejmował podmioty zajmujące się sprzedażą hurtową produktów, które posiadały towary będące w zainteresowaniu klientów podatnika ("podróżnych"). Konfrontacja cen między tymi podmiotami, a następnie przekazywanie tych informacji podmiotom, z którymi współpracował podatnik (hipermarketami) pozwalała na ustalanie cen i asortymentu na poziomie zadawalających klientów ("podróżnych") podatnika. Efektem informacji uzyskanych od firmy "I" było zatem uzyskanie większej sprzedaży produktów, a tym samym zwiększenie przychodów podatnika. Druga grupa informacji uzyskanych od firmy "I" dotyczyła firm położonych na terytorium byłego ZSRR, które mogą być zainteresowane zakupem towarów za pośrednictwem podatnika. Kontakt z tymi firmami odbywał się za pośrednictwem W. W. W efekcie tych kontaktów kontrahenci określeni w bazie uzyskanej od firmy "I" kupowali towary za pośrednictwem podatnika, w efekcie zwiększając jego przychody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanowisko wyrażone w wydanej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu wydane w tej sprawie decyzje nie naruszają przywołanych w skardze przepisów prawa. Stwierdzona przez organy podatkowe bezzasadność zaliczenia przez spółkę "M" szeregu wydatków do kosztów uzyskania przychodu zasługuje na akceptację. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.192 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tejże ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (np. wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany OSNAPiUS, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.04.2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opublikowany Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.05.1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, opublikowany Lex nr 42025). Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Według A. Gomułowicza "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba zatem brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). Nie bez znaczenia jest także moment, w którym konkretny wydatek może być przez podatnika ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust.4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada potrącalności kosztów w czasie służyć ma uściśleniu ich związku z przychodem, a przez to ma prowadzić do urealnienia stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu i w konsekwencji samego podatku. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny operować elementami kalkulacyjnymi w procesie somoobliczenia podatku, tj. przyporządkowywać koszty do przychodów innych okresów. W orzecznictwie NSA niemal jednolicie przyjmuje się również, iż to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać jego związek z przychodem (wyrok z dnia 03.02.1999 r., sygn. SA/Gd 82/97, opubl. LEX nr 38220; wyrok z dnia 20.11.1998 r., sygn. SA/Rz 406/98, opubl. LEX nr 37641; wyrok z dnia 24.05.2000 r., sygn. I SA/Ka 2121/98, opubl. LEX nr 43912; wyrok z dnia 06.04.2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). Spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organu z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej. Nie można jednak nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W zgodzie z przywołanymi wyżej poglądami pozostają rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów art. 15 i art. 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., jak też przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów w 2001 roku wymienionych w decyzji organu I instancji wydatków. Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż sam fakt zgłoszenia siedziby firmy "M" w Ł. nie może stanowić podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości. Niezbędne jest w tym zakresie wykazanie, iż wynajmowany teren służył w 2001 roku prowadzonej przez Spółkę działalności, a przez to mógł mieć związek z uzyskiwanymi przez Spółkę w tym okresie przychodami. Postępowanie podatkowe wykazało, iż nieruchomość stanowiąca własność udziałowca i prezesa Spółki K. G. w rzeczywistości nie była w 2001 roku wykorzystywana do prowadzonej przez firmę "M" działalności gospodarczej. Organy wykazały, iż prowadzona przez Spółkę w 2001 r. jedynie działalność handlowa odbywała się w halach hipermarketów [...] i [...], zaś biuro Spółki prowadzone było w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. [...] w B. Organy szeroko przy tym uzasadniły brak związku z przychodami wydatków, które zostały poniesione na dzierżawę, eksportację, remonty i modernizację budynków w Ł. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż wydatki te miały charakter wydatków osobistych (prywatnych) właściciela nieruchomości prezesa spółki "M" K. G. Słusznie orany podatkowe odmówiły także uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny ołowiowej i oleju napędowego. Wyjaśnienia strony skarżącej, iż uszkodzenie katalizatora w samochodzie [...] umożliwiało jego eksploatację na benzynie ołowiowej nie jest przekonujące. Poza argumentacją przywołaną w tym zakresie w decyzjach organów podatkowych, logika i doświadczenie życiowe pozwala na stwierdzenie, iż samochód fabrycznie dostosowany do jazdy na paliwie bezołowiowym nie może być zatankowany wprost z dystrybutora paliwem ołowiowym. Całkowicie wykluczona jest też jego eksploatacja na oleju napędowym. Sąd podziela również zawartą w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji argumentację dotyczącą nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących rozliczeń wyjazdów A. D., zakupu informacji handlowych, przejazdów TAXI, usług gastronomicznych także innych wydatków szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wydatki nie miały związku z przychodem, bądź też odnosiły się do przychodów innych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W wydanych rozstrzygnięciach Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też przepisów art. 121, 122, 125, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, należycie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowym, a swoje stanowisko szeroko w tym zakresie uzasadniły. W ocenie Sądu, prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych dowodów nie zmieniają dokumenty przedłożone przez stroną skarżącą w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W konfrontacji z zebranymi na etapie postępowania podatkowego dowodami nie potwierdzają one związku zakwestionowanych wydatków z osiąganymi w 2001 r. przychodami Spółki. Kserokopie umów o pracę z M. P. nie potwierdzają, iż w 2001 r. faktycznie wykonywał on obowiązki magazyniera na terenie nieruchomości w Ł. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż w okresie tym Spółka nie prowadziła tam żadnej działalności produkcyjnej lub handlowej. Nie był w tym miejscu przyjmowany, ani też wydawany z magazynu jakikolwiek towar. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.