II FSK 128/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 696/03 w sprawie ze skargi Wiesławy K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Wiesławy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., I SA/Kr 696/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Wiesławę K. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 18 października 2002 r. określił Wiesławie K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła skarżącej podatek dochodowy w kwocie 14.319 zł, zaległość podatkową w kwocie 13.962,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że skarżąca w dniu 4 listopada 1999 r. na mocy aktu notarialnego nabyła udział wynoszący 6.000/10.000 w nieruchomości położonej w K. składającej się z działki zabudowanej 2 piętrowym budynkiem mieszkalnym przy ul. P. 15 zawierającym 24 lokale mieszkalne za kwotę 300.000 zł. W dniu 20 grudnia tego samego roku podatniczka sprzedała udział w tej nieruchomości Czesławowi D. w wysokości 112/10.000 za kwotę 60.000 zł. W związku z tym organy podatkowe przyjęły, że skarżąca dokonała sprzedaży udziału w wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./. Izba Skarbowa dokonując oceny transakcji skarżącej z dnia 20 grudnia 1999 r. wskazała na krótki okres czasu jaki minął od nabycia udziałów w nieruchomości do ich sprzedaży, udział w niej pośrednika, fakt, że w latach 2000-2001 skarżąca dokonała przy udziale firmy pośredniczącej kolejnych 14 transakcji sprzedaży udziałów /w tej samej nieruchomości/, w wyniku których zbyła prawie połowę wcześniej nabytych udziałów za kwotę 976.000 zł. Prócz tego w latach 2000-2001 podatniczka dokonała zakupu udziałów w innych nieruchomościach w K. Zdaniem organów okoliczności te świadczyły, że zamiarem podatniczki było dokonywanie transakcji sprzedaży w sposób zorganizowany i częstotliwy. Fakt dokonania 18 transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach w ciągu 2 kolejnych lat, potwierdza jej udział w obrocie. Ponadto rozpoczynając w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie kupna - sprzedaży udziałów w nieruchomościach, skarżąca winna traktować zakupione w dniu 4 listopada 1999 r. udziały w nieruchomości jako towar handlowy. Dlatego też zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodu z tytułu transakcji z dnia 20 grudnia 1999 r. należało uznać koszt zakupu przypadający na zbywane udziały oraz koszt pośrednictwa. Natomiast koszt zakupu nie sprzedanych w 1999 r. udziałów stanowił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1999 r., który podlega rozliczeniu w kolejnym roku podatkowym - jako remanent początkowy. Nie uznano natomiast poniesionych w 1999 r. kosztów za zakup wszystkich udziałów, gdyż w tym roku podatkowym podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaż mniejszego udziału i one są w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca powinna była prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Tym samym w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie skarżącej od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. 3. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. Wiesława K. zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3, 5, 6, art. 14 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie zwolnienia w podatku dochodowym objętego tym przepisem; art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie przy wyliczeniu dochodu poniesionych kosztów uzyskanych przychodów; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową, w sytuacji gdy podatnik w złożonym zeznaniu wykazał kwotę podatku w prawidłowej wysokości; par. 9 ust. 1 i par. 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm., dalej: rozporządzenie/, poprzez bezpodstawne przyjęcie jego zastosowania wobec skarżącej W uzasadnieniu wskazano, że sprzedaż udziału w nieruchomości miała na celu powiększenie kręgu jej współwłaścicieli. Natomiast o zawodowym charakterze działalności nie świadczy udział pośrednika przy transakcjach. Czynności te nie miały charakteru powtarzalnego, bo dotyczył tylko jednej nieruchomości i zbywania części udziałów w niej, pozostałą część skarżąca zostawiła dla siebie. W ramach wskazywanych 18 transakcji w ciągu 2 kolejnych lat, skarżąca dokonała zbycia 2.709/10.000 udziałów w nieruchomości przy ulicy P., następnie w okresie od października 2000 r. do stycznia 2001 r. w drodze trzech transakcji zakupu udziałów w nieruchomościach położonych w K., przy ulicy Ś. 3 i J. 33. Nabyte w tym zakresie udziały posiada do dnia dzisiejszego. W ocenie skarżącej nie można jej działań utożsamiać z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. W chwili nabycia udziałów nieruchomość przy ulicy P. 15 miała lokatorów, którym przysługiwała ochrona ustawowa, tylko 1 lokal był wolny. Lokale zostały sprzedane lokatorom, którzy je zajmowali. Na konieczność sprzedaży wpłynęły natomiast istotne okoliczności takie jak między innymi: zadłużenie podatniczki, perspektywa dużych nakładów na budynek, który był w złym stanie oraz niemożność sprzedaży gospodarstwa rolnego i domu w J. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że brak było podstawy do przyjęcia, że sprzedaż jednemu z lokatorów w grudniu 1999 r. części nabytego wcześniej w niej udziału, a w latach późniejszych w drodze odrębnych transakcji dalszych udziałów innym lokatorom, nosiła znamiona zawodowego, stałego charakteru działalności gospodarczej z uwagi na powtarzalność tych działań i uzyskanie profitów. Dokonywanie transakcji za pośrednictwem profesjonalnych pośredników nie jest okolicznością potwierdzającą prowadzenie działalności w sposób zawodowy, profesjonalny. Fakt sprzedaży udziałów z uzyskaniem korzyści finansowych oraz wyzbywania się udziałów w nieruchomości, nie w drodze jednorazowej czynności lecz poprzez kilkakrotne zawieranie transakcji, nie może być natomiast decydujący przy kwalifikowaniu czynności jako działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia była również wskazywana przez skarżącą przyczyna dokonywanych transakcji sprzedaży albowiem w toku postępowania odwoławczego podnosiła ona, iż wiązało się to również z koniecznością spłaty zobowiązań zaciągniętych na zakup nieruchomości, potrzebą prowadzenia remontu nieruchomości i to w sytuacji, gdy pojawiła się okoliczność niemożności sprzedaży gospodarstwa rolnego w M. i domu w J. Na poparcie swych twierdzeń W. K. przedłożyła stosowne dowody w postępowaniu podatkowym, które nie zostały wszechstronnie zanalizowane i ocenione. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy zbyt restrykcyjnie podeszły do spełnienia przez skarżącą pojęcia "działalność gospodarcza" i z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wyciągnęły błędne wnioski. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez wyrażenie poglądu, że udział w transakcjach pośredników wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej, zaś orzekające w sprawie organy nie udowodniły, iż skarżąca prowadziła działalność, a zebrane przez nie dowody nie zostały wszechstronnie zanalizowane i ocenione, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm., dalej: u.d.g./ poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na przyjęciu, że skarżąca mimo dokonywania licznych transakcji zbycia udziałów w nieruchomościach nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na przyjęciu, że sprzedaż udziałów w nieruchomości w roku 1999, a także w następnych latach nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy sąd nie wskazał na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że sąd wyrażając pogląd, że organy podatkowe "zbyt restrykcyjnie" podeszły do pojęcia, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, nie wyjaśnił na czym miało polegać to zbyt rygorystyczne podejście. Sąd powinien wyjaśnić, jakimi kryteriami należy kierować się, aby to pojęcie uznawać za "mniej restrykcyjne". Tymczasem kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie była prowadzona działalność gospodarcza, czy też nie, a tym samym, czy skarżąca osiągała przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto obowiązkiem sądu było wykazać, które to przepisy naruszyły organy i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie doszło do odpowiedzi na pytanie jakie przepisy postępowania miał sąd na myśli. W sprawie wskazano na różnicę zdań w kwestii pojęcia działalności gospodarczej pomiędzy podatnikiem a organem i obowiązkiem sądu było ten spór rozstrzygnąć, a nie stwierdzić jedynie, iż podejście organów było "zbyt restrykcyjne". Błędny był pogląd, że korzystanie z pośrednictwa samo w sobie wyklucza, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą. Wskazano także, że nawet jednorazowa transakcja może być uznana za działalność gospodarczą, aczkolwiek w sprawie ustalono, że tych transakcji dokonano kilkakrotnie. Konsekwencją powyższego W. K. osiągnęła przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w związku z tym WSA powinien uznać, że takie powinno być prawidłowe zastosowanie wymienionego przepisu. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, odnieść się należy do zarzutów natury procesowej, które w sprawie mają decydujące znaczenie. W skardze kasacyjnej postawiono między innymi zarzut naruszenia art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy sąd nie wskazał na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W związku z tym należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a., w sposób prawidłowy nie realizuje. Dlatego też ten zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwiony. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie doszło do odpowiedzi na pytanie jakie przepisy postępowania miał sąd na myśli. Przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. został także naruszony z uwagi na ogólnikowe rozpatrzenie przez sąd zarzutów skargi i przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nienawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należy zauważyć, że sąd nie wyjaśnił dlaczego uważa, że naruszono "art. 145 par. 1 pkt 1a i c". Jak wynika z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spraw. Należy zatem zauważyć, że obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny /podobnie wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05 - nie publ./. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należy uznać za usprawiedliwiony, w sytuacji gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia /por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 299/05 - nie publ./. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 u.d.g. oraz naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w związku z nieustaleniem w sposób bezsporny stanu faktycznego oraz stwierdzonymi uchybieniami przepisów postępowania zarzuty te nie mogą być rozpoznane. Wskazać tylko należy, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przesądził o swojej negatywnej ocenie zastosowania przez organy podatkowe materialnoprawnej rozstrzygnięcia, skoro zakwestionował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Nie można bowiem mówić o prawidłowo ustalonym stanie faktycznym skoro twierdzi się, że organy podatkowe nie zanalizowały wszechstronnie i nie oceniły przedłożonych przez W. K. dowodów. Obowiązkiem sądu było wskazanie jaki konkretnie dowód nie został poddany analizie i na czym polegała jego błędna ocena /oczywiście w rozumieniu art. 198 o.p./ i jak ta błędna ocena mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Jeszcze raz należy podkreślić, że tylko niepodważalne ustalenia faktyczne mogą stanowić o prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Tymczasem z treści uzasadnienia wyroku nie wynika tak naprawdę co przesądziło o jego rozstrzygnięciu, tj. o uchyleniu decyzji. Stwierdzone powyżej uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy i obligowały Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie musiał szczegółowo i wnikliwie przeanalizować postawione przez organ zarzuty, które zostały uznane w skardze kasacyjnej za usprawiedliwione. W szczególności sąd odnosząc się do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów oceni, czy są one wystarczające do ustaleń i czy ich ocena z punktu widzenia zasad postępowania dowodowego jest prawidłowa. Jeżeli nie, to obowiązkiem sądu jest wskazanie z jakich przyczyn i jaki wpływ stwierdzone uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Dopiero wtedy możliwe będzie odniesienie się przez sąd do norm prawa materialnego, które mają lub powinny mieć w sprawie zastosowanie. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 - 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.