II FSK 209/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lidii M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 304/05 w sprawie ze skargi Lidii M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Lidii M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Lidii M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 czerwca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka cywilna Lidii M. i Agnieszki K. nie wykazała w prowadzonej ewidencji otrzymanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim jest korzystanie z użyczonego samochodu marki Volvo EL 7, stanowiącego własność Agnieszki K. i figurującego w ewidencji środków trwałych w jej samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PHU "TS" A. K. Sąd wskazał, że nie można przypisać organom podatkowym naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, iż art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej /aktualnie art. 199a par. 1/ znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do treści czynności prawnej zawartej w formie pisemnej. Pod tym względem /jak wynika z kserokopii umowy k. 130 akt/ umowa z dnia 2 stycznia 2003 r. nie nasuwała żadnych trudności interpretacyjnych. Ponieważ zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ma zakres oczywiście szerszy niż reguła określona w art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ I instancji na okoliczność używania przez spółkę cywilną samochodu ciężarowego marki Volvo FL 7 przesłuchał strony umowy użyczenia. Sąd nie podzielił sugestii skarżącej wyłaniającej się z treści zarzutów, iż organ podatkowy stwierdzając fakt zawarcia umowy użyczenia, z której wyraźnie wynika, że stronami są dwa podmioty o częściowo tym samym składzie osobowym powinien był doprowadzić do "wydobycia" z powyższej czynności zupełnie innej czynności prawnej jaką jest wniesienia do spółki wkładu w postaci prawa do używania samochodu. Sąd wyjaśnił, że teza słuszna na gruncie prawa cywilnego nie zawsze doprowadza do prawidłowych wniosków w odniesieniu do obowiązku podatkowego. Rzeczywiście spółka cywilna uregulowana przepisami art. 860-877 jest stosunkiem zobowiązaniowym między wspólnikami. Nie posiada zdolności prawnej, zatem tylko wszyscy wspólnicy spółki są podmiotami stosunków cywilnoprawnych i w konsekwencji stroną zawieranych umów z innymi podmiotami. Niemniej spółka cywilna zawsze jest jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania opartą o wspólny majątek i wspólny cel gospodarczy. W tej formie, ze względu na swoje funkcje w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym spółka występuje wobec osób trzecich. Majątek każdego wspólnika niezaliczony wyraźnie na podstawie umowy spółki do majątku wspólnego, stanowi majątek odrębny tego wspólnika, w szczególności gdy służy prowadzeniu odrębnej działalności gospodarczej. Z autonomii prawa podatkowego wynikają swoiste regulacje właściwe dla tej gałęzi prawa. Wniesienie wkładu do spółki /także w postaci ustanowienia prawa używania bezpłatnego rzeczy/ wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd wyjaśnił, iż unormowanie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do źródła przychodów jakimi jest pozarolnicza działalność gospodarcza respektując zasadę wolności w powyższym zakresie uwzględniają fakt, że podatnik - osoba fizyczna - może prowadzić tę działalność samodzielnie i w formie spółki cywilnej i że między tymi podmiotami mogą być dokonywane czynności wywołujące określone skutki podatkowe, choć z punktu widzenia prawa cywilnego można mieć wątpliwości co do skuteczności czynności między wspólnikiem a spółką cywilną, w której jest wspólnikiem. Ustawodawca podatkowy, kładąc nacisk na przedmiotowe rozumienie przedsiębiorcy /jako działanie podmiotu przez pewne zorganizowane przedsiębiorstwo/ wymaga dla każdego rodzaju działalności niezależnie od formy jej prowadzenia i formy opodatkowania /zasady ogólne, ryczałt/ prawidłowego wykazywania przychodu /kosztów/ i należnego podatku. Znajduje to swój materialny wyraz w treści art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w przepisach dotyczących ewidencjonowania zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ nie stanowi zupełnego źródła prawa w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w tym sensie, iż w niektórych postanowieniach bezpośrednio odsyła do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poza tym zawiera unormowania analogiczne. Powołana ustawa np. w art. 6 ust. 5 nakazuje odrębne opłacanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności prowadzonej samodzielnie i z działalności w formie spółki cywilnej. Zatem jeżeli między przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika - samodzielnie a przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika łącznie z innym podatnikiem - wspólnikiem wystąpią przepływy towarów bądź usług to niewątpliwie spowoduje konieczność zaewidencjonowania tych zdarzeń w prowadzonych odrębnie ewidencjach. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że na skutek oddania przez prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą A. K. samochodu ciężarowego figurującego w ewidencji środków trwałych w tej działalności, do bezpłatnego używania spółce cywilnej L. M., A. K., skarżąca otrzymała przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... Dla tego rodzaju przychodu ustawodawca przewidział w art. 12 ust. 1 pkt 5e ustawy stawkę podatku w wysokości 3% wartości nieodpłatnego świadczenia. Przychód ten nie został zaewidencjonowany, zatem stosowanie do art. 17 ust. 1 i 2 zasadnie określono jego wartość w drodze oszacowania, do której zastosowano pięciokrotność wymienionej wyżej stawki podatku. Podnoszona w skardze kwestia braku możliwości zaewidencjonowania przychodu z tytułu niedpłatnego świadczenia wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że tylko skarżąca otrzymała takie świadczenie nie ma znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu zaewidencjonowane powinno być całe nieodpłatne świadczenie tak jak gdyby było otrzymane od podmiotu niepowiązanego. Fakt, że świadczącym była wspólniczka spowodował, że w istocie zobowiązaną do zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnego świadczenia w proporcji do udziału w zysku była wyłącznie druga wspólniczka. Na możliwość zróżnicowania sytuacji podatkowej wspólników spółki cywilnej z uwagi na skomplikowany pod względem prawnym charakter spółki cywilnej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 listopada 1998 r. FPS 15/98 /ONSA 1999 nr 2 poz. 41/. Powyższa uchwała dotyczyła kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania każdego wspólnika spółki cywilnej jako dwóch odrębnych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu, tezę tej uchwały dotyczącą treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników tylko w odniesieniu do tego wspólnika, można przenieść do sytuacji otrzymania przez wspólników spółki cywilnej przychodu z nieodpłatnego świadczenia, gdy świadczącym jest jeden ze wspólników. W skardze kasacyjnej Lidia M. reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie: 1. naruszenie art. 1 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych wobec przemilczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, 2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, 3. naruszenie art. 134 par. 1 ustawy o p.p.s.a. polegające na: a/ uchyleniu się od rozstrzygnięcia w granicach sprawy, b/ nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, 4. naruszenie art. 141 par. 4 ustawy o p.p.s.a. wobec istotnych braków uzasadnienia wyroku - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz c ustawy o p.p.s.a., uchylona. II. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego: 1. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. 1998 nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: ustawa o z.p.d., w związku z błędną wykładnią z art. 58 par. 1, 860 par. 1, 861 par. 1, 865, 866 oraz art. 710 Kc poprzez podtrzymanie tezy o uznaniu wniesienia wkładu do spółki cywilnej, za przychód wspólników z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., 2. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni i subsumcji art. 15 ust. 1 ustawy o z.p.d. poprzez podtrzymanie mylnej tezy przyjętej przez organy podatkowe, że przychody wyłączne osoby fizycznej - jednego ze wspólników spółki cywilnej - winny być ewidencjonowane we wspólnej ewidencji prowadzonej dla potrzeb spółki. Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, iż organy podatkowe miały obowiązek badania zgodnego zamiaru stron umowy użyczenia samochodu ciężarowego Volvo. Uważa, że zamiarem i wolą stron umowy, a także celem jakie zamierzały osiągnąć jest interpretacja umowy - jako pisemnego sformułowania uzgodnionych ustnie obowiązków Agnieszki K. jako wspólnika spółki cywilnej, polegających na wniesieniu wkładu w postaci prawa do nieodpłatnego używania samochodu. Ponadto podnosi, że umowa użyczenia byłaby nieważna na mocy art. 58 par. 1 Kc, bowiem spółka cywilna nie ma zdolności do czynności prawnych i zdolności prawnej. Uważa, że organy podatkowe winny przesłuchać podatniczkę na okoliczność zgodnego zamiaru stron przy zawieraniu umowy użyczenia, a nie na okoliczność użyczenia samochodu. Twierdzi, że skoro organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na okoliczność podstawy prawnej używania samochodu ciężarowego Volvo, to tym samym naruszyły w sprawie w sposób rażący art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 O.p., a Sąd to przemilczał. Odnośnie uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarzut ten jest konsekwencją błędnych ustaleń, o czym wyżej pisał. W ocenie podatnika błędna wykładnia i subsumcja art. 15 ust. 1 cyt. ustawy polega na tym, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki prowadzącą ewidencję jest właśnie spółka. Twierdzi, że mylne jest przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd, że to spółka miałaby wykazywać w ewidencji ewentualne przychody osiągane wyłącznie przez jednego ze wspólników. Zarzuca Sądowi, iż nie ustosunkował się do pytania, czy spółka bez wkładu wniesionego przez wspólnika, tj. samochodu ciężarowego mogłaby działać. W ten sposób naruszył art. 134 par. 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niesporne jest, że Spółka cywilna, w której jako wspólnik uczestniczyła Lidia M., w czynnościach wykonywanej działalności gospodarczej korzystała z samochodu ciężarowego marki Volvo, stanowiącego własność drugiej wspólniczki tejże spółki. Faktem jest, że spółka cywilna korzystała z tego samochodu na podstawie tytułu prawnego, tj. umowy użyczenia. Spółka cywilna będąca podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, niemającą osobowości prawnej ani też podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym prowadzi swą działalność gospodarczą w imieniu i na rzecz wszystkich wspólników, którzy ostatecznie są podatnikami z tytułu przychodów uzyskanych z prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej /art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne/. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy oraz spółki /cywilna, jawna, partnerska/, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sposób prowadzenia ewidencji określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 219 poz. 1836 ze zm./. Przedmiotem opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) w związku z art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość świadczeń w naturze. Bez wątpienia spółka cywilna za używanie samochodu ciężarowego Agnieszki K. nie ponosiła świadczeń będących zapłatą za to używanie /w pieniądzu ew. też świadczeń innego rodzaju/. Podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut, iż organy podatkowe, a także Sąd pominęły kwestię, iż w rzeczywistości umowa użyczenia samochodu przez wspólnika spółki cywilnej osób fizycznych stanowiła w rzeczywistości wkład wspólnika do tejże spółki oraz że organy podatkowe winne w myśl art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej /aktualnie art. 199a par. 1 O.p./ ustalać zgodny zamiar stron i cel umowy - w świetle bezspornych ustaleń w tym zakresie - jest oczywiście chybiony. Stwierdzić należy, iż jednoznaczny materiał dowodowy uzasadniał ocenę Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organów podatkowych co do nieodpłatnego charakteru otrzymanego przez spółkę świadczenia polegającego na używaniu w swej działalności gospodarczej samochodu ciężarowego Volvo jest prawidłowe oraz że wartość tego świadczenia podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Fakt, że świadczącą była wspólniczką powoduje, jak to trafnie przytoczył w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, że zobowiązaną do zapłaty podatku od nieodpłatnego świadczenia będzie wyłącznie druga wspólniczka proporcjonalnie do udziału w zysku. Nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.