II FSK 66/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny i Jerzego B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/05 w sprawie ze skargi Krystyny i Jerzego B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Krystyny i Jerzego B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1546/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krystyny i Jerzego B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, organy podatkowe - powołując się na art. 26 ust. 1 lit. "b, e i f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./- określanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f." oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/ - nie uwzględniły odliczenia wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1999 r. wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż na mocy aktu notarialnego z dnia 29 października 1991 r. Jerzy B. nabył własność wybudowanego z funduszy Skarżących domu jednorodzinnego wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, natomiast w dniu 11 grudnia 1997 r. Skarżący złożyli do Wydziału Architektury Urzędu Gminy W.-C. Dzielnica – M. zawiadomienie o zakończeniu budowy. Wydział ten nie zgłosił do tego zawiadomienia sprzeciwu i wydał poświadczenie przyjęcia zgłoszenia użytkowania budynku mieszkalnego. Na podstawie tego zaświadczenia Urząd Gminy W.-C. Dzielnica – M. nadał numer dla tego budynku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budowy, dla celów wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e i f" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. należy przyjąć znaczenie nadane temu terminowi przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r. Zgodnie z tą ustawą, o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, w szczególności zaś złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy przewidzianego w art. 54 Prawa budowlanego. Zawiadomienie w tym trybie Skarżący złożyli w dniu 11 grudnia 1997 r., a zatem wydatki na budowę poniesione po tej dacie nie są objęte ulgą podatkową. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest zgodna z prawem. Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd podkreślił, iż Skarżący, jako podatnicy, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e i f" u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na cele określone w tym przepisie, mieli prawo kwoty te odliczyć od osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu. Sporny w sprawie pozostawał jedynie fakt, kiedy Skarżący takie uprawnienie utracili. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe powołując się na przepisy Prawa budowlanego, słusznie uznały, iż nastąpiło to w dniu 11 grudnia 1997 r. Wbrew bowiem twierdzeniom Strony, w procesie wykładni prawa podatkowego możliwe jest posługiwanie się wprost pojęciami zdefiniowanymi w innych gałęziach prawa, w tym przypadku w prawie budowlanym. Na poparcie tej tezy Sąd powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r., III RN 133/02 /OSNP 2004 nr 15 poz. 254/. Ponadto, podanie Skarżących z dnia 11 grudnia 1997 r. zostało uznane przez właściwy w sprawie organ za zawiadomienie o zakończeniu budowy w trybie art. 54 Prawa budowlanego, a Strona tego nie kwestionowała po wydaniu poświadczenia. Sąd podkreślił, że nie podlega kontroli w ramach niniejszej sprawy, czy stosowne dokumenty złożone przez Skarżących przedstawiały stan rzeczywisty obiektu, a twierdzenie Skarżących, że przewidziane w art. 54 Prawa budowlanego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie zakończenia budowy nie było właściwym zawiadomieniem o zakończeniu budowy, lecz powinno było być rozumiane wąsko jako zawiadomienie o zakończeniu części budowy, nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W szczególności, jeżeli intencją inwestora było przystąpienie do użytkowania wcześniej, to powinien był - zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1998 r. - uzyskać pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Uznanie budowy za zakończoną /poświadczenie przyjęcia zgłoszenia użytkowania obiektu budowlanego z dnia 7 stycznia 1998 r./ oznaczało, że Skarżący nie mogli dłużej ponosić wydatków na budowę budynku mieszkalnego w myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e i f" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia. Zdaniem Strony, orzeczenie to narusza: - prawo materialne: art. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 2 ust 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. zmieniającej u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /oba polegające na przyjęciu iż ww. przepisy nie dają podstaw do odliczeń wydatków poniesionych na budowę i wykończenie budowanego w systemie gospodarczym domu po dniu złożenia podania o dokonanie odbioru budynku w myśl art. 55 ust 2 pkt 2 Prawa budowlanego/; art. 54 i 55 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w dniu 11 grudnia 1997 r. poprzez przyjęcie, iż Skarżący złożyli w tym dniu zawiadomienie o zakończeniu budowy; - przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 i 245 Kpc poprzez arbitralną i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności błędną interpretację oświadczenia woli strony zawartego w dokumencie z dnia 11 grudnia 1997 r. a także poprzez przyjęcie sprzecznego ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, iż po dniu 11 grudnia 1997 r. Skarżący nie prowadzili budowy w tzw. systemie gospodarczym. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazali, iż w rozpatrywanej sprawie należało, wbrew stanowisku Sądu I instancji, zastosować wykładnię językową opartą o leksykalne /słownikowe, zwyczajne/ znaczenie użytego przez ustawodawcę podatkowego słowa "budowa", a nie sięgać do definicji Prawa budowlanego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych /m. in. orzeczenia NSA III SA 7634/98, III SA 3241/00/ oraz wskazał, iż nawet uzasadnienie cytowanego przez Sąd I instancji wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. popiera prezentowane stanowisko Skarżących. W ocenie strony wnoszącej niniejszą skargę, Sąd winien oprzeć się na zwykłym znaczeniu słowa "budowa budynku" i w oparciu o faktury i rachunki złożone w Urzędzie Skarbowym uznać, że Skarżący po 11 grudnia 1997 r. prowadzili de facto budowę domu w tzw. systemie gospodarczym. Stanu ego nie kwestionowały również organy podatkowe. Zakwestionowały one jedynie prawo do ulgi, co przy przyjęciu, iż należy wyrażeniom ustawowym przypisywać przede wszystkim ich leksykalne znaczenie, jest - zdaniem Skarżących - stanowiskiem wewnętrznie sprzecznym. Ponadto, w ocenie Strony, "zawiadomienie o zakończeniu budowy", o którym mówi art. 54 ówczesnego Prawa budowlanego jako o warunku do wydania przez organ nadzoru braku sprzeciwu do zamiaru użytkowania, czyli "pozwolenia na użytkowanie" nie jest właściwym zawiadomieniem zakończeniu budowy, a jedynie pojęciem rozumianym przez ustawodawcę wąsko, tzn. dotyczy zakończenia budowy jakiejś tylko części budynku /zamknięcia pewnego absolutnie niezbędnego etapu prac pozwalającego na jego użytkowanie/. Nie oznacza to jednak, iż ta właśnie część nie wymaga już żadnych dalszych prac o charakterze budowlanym, ani, że zakończona definitywnie i kompletnie jest cała inwestycja, o czym zresztą wprost stanowi art. 55 ust. 2 pkt 2 ówczesnego Prawa budowlanego /budowanie domu w tzw. systemie gospodarczym/. Do identycznych wniosków prowadzi analiza art. 57 ówczesnego Prawa budowlanego, gdzie ściśle rozdzielone są pojęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy i wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe przepisy Prawa budowlanego również wskazują, iż w czasie objętym zaskarżoną decyzją budowa Skarżących "była w toku". Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez Sąd art. 245 Kpc do którego odsyła art. 106 par. 5 p.p.s.a. podniesiono, iż w zaskarżonym wyrok niewłaściwie zinterpretowano treść pisma Strony z dnia 11 grudnia 1997 r. uznając je za zawiadomienie o zakończeniu budowy. W rzeczywistości bowiem, Skarżący nie ukończyli w tej dacie budowy domu, a sporne "podanie" złożyli jedynie celem uzyskania numeru domu oraz możliwości zameldowania się w nim. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. A zatem, Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice. W sytuacji, gdy jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania /a tak jest w niniejszej sprawie/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 65/05 - nie publ./. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie Skarżących o naruszeniu art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 oraz art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296/ jest nieuzasadnione. W myśl art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a., regulacje zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w przypadku, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Ze względu na fakt, iż postępowanie takie nie było prowadzone w niniejszej sprawie, nie mogło tym samym dojść do uchybienia jakimkolwiek przepisom procedury cywilnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r., OSK 1576/04 - Lex nr 179078/. A zatem, skoro omówiony powyżej zarzut jest niezasadny, a Strona innych zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazała, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przyjąć, na podstawie art. 183 p.p.s.a., że ustalony w wyroku z dnia 5 października 2005 r. stan faktyczny jest poprawny, a Sąd I instancji nie uchybił obowiązujących go przepisów procesowych /por. por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36, wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/. W zakresie natomiast podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wskazują dwa zarzuty. Z uwagi na fakt, iż kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma charakter pisma Skarżących z dnia 11 grudnia 1997 r., na wstępie rozważyć należy zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów, bowiem niesłusznie przyjął, że Skarżący w dniu 11 grudnia 1997 r. złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego. Taki zarzut, już ze względu na sposób jego sformułowania, uwzględniony być nie może. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor takim zarzutem podważa ocenę zgromadzonych w sprawie dokumentów. Ocena materiału dowodowego to etap postępowania administracyjnego. Strona zatem, która się z taką oceną nie zgadza, powinna powołać jako zarzut skargi kasacyjnej stosowne przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami dotyczącymi postępowania przed organami podatkowymi. Ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny materiału dowodowego nie można podważać zarzutami błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Ponadto, jedynie na marginesie podkreślić należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika /zwłaszcza z poświadczenia Wydziału Architektury Urzędu Gminy W.-C. Dzielnica – M./, iż Skarżący w dniu 11 grudnia 1997 r. dokonał zgłoszenia zakończenia budowy domu jednorodzinnego w trybie określonym w art. 54 Prawa budowlanego. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, Strona nie podważyła w prawnie dopuszczalny sposób treści powyższego poświadczenia organu nadzoru architektonicznego, a Sąd orzekający w sprawie zobowiązania podatkowego nie ma możliwości kontrolowania prawidłowości czy polemizowania z treścią aktów organów nadzoru architektonicznego i budowlanego odnoszących się do zakończenia budowy. W kontekście powyższych rozważań oczywiście bezzasadnym jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji /poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie/ art. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r. w zw. z art. 2 ust 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. zmieniającej u.p.d.o.f. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, iż ww. przepisy nie dają podstaw do odliczeń wydatków poniesionych na budowę i wykończenie budowanego w systemie gospodarczym domu po dniu złożenia podania o dokonanie odbioru budynku w myśl art. 55 ust 2 pkt 2 Prawa budowlanego. Tak sformułowany zarzut, z tych samych względów jak zarzut naruszenia art. 54 i art. 55 cytowanej ustawy, uwzględniony być nie może. Ponownie bowiem, zarzutem naruszenia prawa materialnego Strona podważa ustalony w sprawie stan faktyczny i stwierdzenie Sądu, iż sporne pismo Skarżących z dnia 11 grudnia 1997 r. zostało uznane przez właściwe organy jako zawiadomienie o ukończeniu budowy złożone w trybie art. 54 Prawa budowlanego, a nie - jak to usiłuje wykazać autor skargi kasacyjnej - w trybie art. 55 ust 2 pkt 2 powołanej ustawy. Ponadto, zdaniem Skarżących, w niniejszej sprawie nie można mieć na uwadze innych gałęzi obowiązującego prawa, a dla "oceny trwania budowy", z braku definicji w ustawie podatkowej, należy dokonywać wykładni językowej opartej o leksykalne znaczenie użytych przez ustawodawcę podatkowego słów. Z takim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić, bowiem prawo podatkowe jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., II FSK 1286/05 - nie publ./. Ochrona i /ewentualne/ wsparcie ze strony Państwa i stanowionego przezeń prawa, na przykład w postaci podatkowych ulg związanych z budową budynków mieszalnych, przysługują podmiotom, które budowy dokonują legalnie - zgodnie z prawem /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r. - nie publ./. Powyższe oznacza, że również czas trwania budowy, moment jej rozpoczęcia, czy zakończenia, należy ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy Prawa budowlanego. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż cytowany przez niego fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III RN 133/02, to stanowisko Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wyrażone w rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 21 września 2001 r., a nie rozważania Sądu Najwyższego podjęte na skutek tej rewizji. Reasumując, skoro Skarżący w dniu 11 grudnia 1997 r. dokonali zgłoszenia zakończenia budowy domu jednorodzinnego w trybie art. 54 Prawa budowlanego, a użyte w przepisach prawa podatkowego pojęcia - niezdefiniowane w nim - należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim użyto ich w innych gałęziach prawa /w niniejszej sprawie w przepisach Prawa budowlanego/, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem zawartym w wyroku z dnia 5 października 2005 r., iż od dnia 11 grudnia 1997 r. Skarżący utracili prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.